Inhalt

FG Nürnberg, Urteil v. 02.05.2018 – 2 K 309/16
Titel:

Vorsteuerabzug, Wirtschaftliche Tätigkeit, Betriebsgrundstück, Vorsteuerbetrag, Geschäftsveräußerung im Ganzen, Veräusserung, BFH-Urteil

Schlagworte:
Vorsteuerabzug, Umsatzsteuer
Fundstellen:
StEd 2018, 666
EFG 2018, 1833
BeckRS 2018, 24690
LSK 2018, 24690

Tenor

1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Die Kosten des Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.
3. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

1
Die Klägerin war (als alleinige Anteilseignerin) aufgrund der Vermietung von Betriebsgrundstücken umsatzsteuerliche Organträgerin der B. Ende des Streitjahres (04.12.2012) verkaufte sie ihre 100%-ige Beteiligung an der B an einen Dritten. Dabei verkaufte sie den Großteil der Geschäftsanteile gegen Entgelt, einen geringeren Teil brachte sie im Wege der Sachkapitalerhöhung in die Käuferin ein, so dass sie seit der Durchführung zu 25,1% an der Käuferin beteiligt ist. Sie hielt diese Anteile zuvor, ohne (entgeltlich) Geschäftsführerleistungen gegenüber der B zu erbringen.
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Für dieses Geschäft hatte sie Beratungsleistungen in Anspruch genommen; aus den Rechnungen begehrt sie den Abzug von Vorsteuer.
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Mit ihrer Umsatzsteuererklärung für das Streitjahr (2012) (Eingang beim Finanzamt 17.07.2013) machte sie Vorsteuer insgesamt in Höhe von 769.931,92 € (darin enthalten streitige Vorsteuern in Höhe von 93.861,90 €) geltend. Diese Erklärung stand als nicht zustimmungsbedürftige Erklärung einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleich (§ 168 S. 1 Abgabenordnung - AO).
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Aufgrund einer Außenprüfung (Bericht vom 28.03.2014) änderte das Finanzamt die Festsetzung und erhöhte mit Bescheid vom 25.06.14 die festgesetzte Umsatzsteuer für das Streitjahr von 476.836,52 € auf 570.698,42 €. Einzige Änderung ist die Kürzung der abziehbaren Vorsteuer (§ 15 Abs. 1 Nr. 1 Umsatzsteuergesetz - UStG) auf 676.070,02 €.
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Den fristgerechten Einspruch wies das Finanzamt mit Einspruchsentscheidung vom 04.02.2016 als unbegründet zurück. Darin begründet das Finanzamt die Kürzung des Vorsteuerabzugs damit, dass der Verkauf der B nicht im Rahmen einer Geschäftsveräußerung im Ganzen erfolgt sei, weil die Erwerberin nicht in die Mietverträge eingetreten sei, die bei der Klägerin die umsatzsteuerliche Organschaft begründet hätten.
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Fristgerecht hat die Klägerin Klage erhoben und beantragt, den Änderungsbescheid vom 25.06.2014 zur Umsatzsteuer 2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 04.02.2016 ersatzlos aufzuheben.
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Sie begründet ihre Klage im Wesentlichen wie folgt:
„Dem Vorsteuerabzug stehe § 15 Abs. 2 Nr. 1 Umsatzsteuergesetz (UStG) in Verbindung mit § 4 Nr. 8 Buchst. f UStG nicht entgegen, da sie keine umsatzsteuerfreien Umsätze ausgeführt habe. Vielmehr sei die Veräußerung der B eine nicht steuerbare Geschäftsveräußerung im Ganzen (GiG; § 1 Abs. 1a UStG). Sie habe die Anteile an der B in ihrem unternehmerischen Bereich gehalten und entgeltlich veräußert. Aus Abschnitt 1.5. Abs. 6 Satz 4 Anwendungserlass zur Umsatzsteuer (UStAE) ergebe sich, dass damit ein Fall der GiG vorliege. Die Beteiligung an der B sei zur Förderung der unternehmerischen Tätigkeit der Klägerin gehalten worden; sie habe unmittelbar in die Verwaltung der B eingreifen können und habe dies auch getan. Sie habe zudem entgeltliche Leistungen an die B erbracht (durch die Vermietung der Betriebsgrundstücke); „Bestandteil dieses Leistungsaustausches“ seien auch „administrative und kaufmännische Dienstleistungen“ gewesen. Gemäß Abschnitt 2.3 Abs. 3 Satz 5 UStAE stelle daher das Halten der Beteiligung eine unternehmerische Tätigkeit dar. In diese Rechtsverhältnisse sei die Erwerberin eingetreten. Dass die Betriebsgrundstücke nicht mit veräußert wurden, sei unschädlich, da im Unternehmenskaufvertrag auch die langfristige Vermietung dieser Grundstücke an die B geregelt worden sei. Unschädlich sei auch, dass neben den Gesellschaftsanteilen keine weiteren Vermögenswerte übertragen worden seien. Aus dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 27. Januar 2011 V R 38/09 (BFHE 232, 278, BStBl II 2012, 68) ergebe sich vielmehr - wie der Leitsatz ausdrücklich zeige - dass aus der Übertragung aller Gesellschaftsanteile eine GiG folge. Zudem habe auch der Erwerber beabsichtigt, eine umsatzsteuerliche Organschaft mit der B zu begründen. Die B sein ein eigenständiger Unternehmensteil innerhalb der Klägerin gewesen. Der UStAE sei erst nach dem Unternehmensverkauf zu Lasten der Klägerin geändert worden; sie und die Erwerberin wiedersprächen einer rückwirkenden Anwendung auf ihren Fall.“
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Das Finanzamt beantragt, die Klage abzuweisen und begründet dies im Wesentlichen wie folgt:
„Die Veräußerung der B stelle keine GiG dar, da die Erwerberin nicht in den die wirtschaftliche Eingliederung (der umsatzsteuerlichen Organtochter B in die Klägerin als Organträgerin) vermittelnden Mietvertrag eingetreten sei. Die Klägerin habe weder nachgewiesen, dass sie die Beteiligung an der B zur Förderung ihrer eigen unternehmerischen Tätigkeit gehalten habe, noch, dass sie tatsächlich - und durch unternehmerische Leistungen - in die Verwaltung der B eingegriffen habe. Voraussetzung für eine GiG wäre, dass die „Organschaft in ihrer Gesamtheit“ veräußert worden wäre. Die unternehmerische Tätigkeit der Klägerin habe aus der Vermietung und Verpachtung sowie dem Halten der Beteiligung an der B bestanden; in diese Tätigkeit sei die Erwerberin nicht eingetreten. Das Finanzamt sei an den UStAE gebunden, der in Abschnitt 1.5 Abs. 9 eine GiG im Fall der Klägerin verneine.“
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Die Höhe der geltend gemachten Vorsteuer und formale Ordnungsmäßigkeit der im Klageverfahren vorgelegten Rechnungen zieht das Finanzamt nicht in Zweifel.
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Mit Schreiben vom 16.05.2018 legte die Klägerin unaufgefordert eine Kopie des den streitigen Rechnungen zugrundeliegenden Mandatsvertrages vor und machte weitere Ausführungen zum UStAE.

Entscheidungsgründe

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Die zulässige Klage ist unbegründet, da das Finanzamt die streitige Vorsteuer zu Recht nicht berücksichtigt hat, weil die Beratungsleistungen für einen steuerfreien Ausgangsumsatz erbracht wurden (§ 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG).
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Unberücksichtigt kann deswegen insbesondere bleiben, ob die vorgelegten Rechnungen den Rechnungserfordernissen des § 14 Abs. 4 UStG entsprechen. Von daher erübrigen sich auch Überlegungen zu einer Wiedereröffnung der mündlichen Verhandlung.
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1. Nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG kann der Unternehmer die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuerbeträge von seiner eigenen Umsatzsteuerlast abziehen. Ausgeschlossen ist der Vorsteuerabzug für Lieferungen, die zur Ausführung steuerfreier Umsätze verwendet werden (§ 15 Abs. 2 UStG), sofern nicht gemäß § 15 Abs. 3 UStG der Vorsteuerabzug explizit aufrechterhalten wird.
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Im Hinblick auf Art. 17 Abs. 2 Buchst. a der Richtlinie 2006/112/EG des Rates v. 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSysRL; ABl. L 347, S. 1) besteht eine Abzugsberechtigung nur aufgrund solcher Eingangsleistungen, die für die wirtschaftlichen Tätigkeiten des Unternehmers zur Erbringung entgeltlicher Leistungen bestimmt sind (Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union - EuGH - vom 13.03.2008 Securenta C-437/06, Slg. 2008, I-1597; BFH-Urteil vom 6.05.2010 V R 29/09, BFHE 230, 263, BStBl II 2010, 885).
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Der Vorsteuerabzug setzt einen direkten und unmittelbaren Zusammenhang des Eingangsumsatzes zu einzelnen Ausgangsumsätzen voraus, die steuerpflichtig oder Umsätze i.S. von § 15 Abs. 3 UStG sind. Die für den Leistungsbezug getätigten Aufwendungen gehören dann zu den Kostenelementen seiner zum Vorsteuerabzug berechtigenden Ausgangsumsätze (EuGH-Urteil vom 29.10.2009 SKF, Slg. 2009, I-10413 Rdnr. 57; BFH-Urteil vom 06.05.2010 V R 29/09, BFHE 230, 263, BStBl II 2010, 885, unter II.2.a aa (1), jeweils m.w.N. zur EuGH-Rechtsprechung).
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Bei einem direkten und unmittelbaren Zusammenhang zu einem Umsatz, der mangels wirtschaftlicher Tätigkeit nicht dem Anwendungsbereich der Steuer unterliegt oder der steuerfrei ist, ohne dass § 15 Abs. 3 UStG (Art. 17 Abs. 3 der Richtlinie 77/388/EWG) gilt, besteht keine Berechtigung zum Vorsteuerabzug (EuGH-Urteile vom 13.03.2008 Securenta, Slg. 2008, I-1597 Rdnr. 30, und vom 29.10.2009 SKF, Slg. 2009, I-10413 Rdnr. 59, und BFH-Urteil vom 06.05.2010 V R 29/09, BFHE 230, 263, BStBl II 2010, 885, unter II.2.a aa (2), jeweils m.w.N. zur EuGH-Rechtsprechung).
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Ausgaben für Dienstleistungen zur Durchführung einer Geschäftsveräußerung im Ganzen (GiG; § 1 Abs. 1a UStG) gehören aber zu den allgemeinen Kosten des Unternehmers und weisen damit einen direkten und unmittelbaren Zusammenhang zu seiner gesamten wirtschaftlichen Tätigkeit auf. Der Unternehmer kann daher den Teil der darin enthaltenen Mehrwertsteuer abziehen, der auf seine steuerpflichtigen Umsätze entfällt (EuGH-Urteil vom 22.02.2001 C-408/98 Abbey National, HFR 2001, 514, Rz 35; BFH-Urteil vom 13.12.2017 XI R 3/16, BFHE 261, 84, Rz 30).
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2. Die Veräußerung der Anteile an der B fiel als wirtschaftliche Tätigkeit grundsätzlich in den Anwendungsbereich der Mehrwertsteuer, ist also im Rahmen des Unternehmens der Klägerin erfolgt, § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG. Zum einen war das Halten der Anteile an der B mit steuerpflichtigen Leistungen an diese verbunden (Vermietung Betriebsgrundstücke) und zum anderen handelte es sich bei der B um eine Organgesellschaft (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG) der Klägerin. Auch daher bezog sich die Veräußerung auf einen Unternehmensgegenstand und war somit nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG steuerbar (vgl. BFH-Urteil vom 27.01.2011 V R 38/09, BFHE 232, 278, BStBl II 2012, 68, Rn. 16; aA Stadie in: Stadie, Umsatzsteuergesetz, § 1 UStG, Rn. 132).
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3. Nach den vorgenannten Grundsätzen kann der Kläger aus den Beratungsleistungen zur Durchführung der Anteilsveräußerung keine Vorsteuer abziehen, weil diese Beratungsleistungen in direktem und unmittelbarem Zusammenhang mit steuerfreien Umsätzen stehen. Die Umsätze und die Vermittlung der Umsätze von Anteilen an Gesellschaften und anderen Vereinigungen sind nach § 4 Nr. 8 Buchst. f. UStG steuerfrei. Anteil an einer Gesellschaft in diesem Sinne ist auch ein GmbH-Anteil. Ein Fall des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Buchst. b UStG liegt nicht vor, weil kein unmittelbarer Bezug zu einer Ausfuhr in das Drittlandsgebiet erkennbar ist.
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4. Die Veräußerung der Anteile steht auch nicht deswegen im direkten und unmittelbaren Zusammenhang mit steuerpflichtigen Umsätzen, weil es sich um eine GiG gehandelt hätte.
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a. Umsätze im Rahmen einer Geschäftsveräußerung an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen unterliegen nach § 1 Abs. 1a UStG nicht der Umsatzsteuer. Die Vorschrift setzt voraus, dass ein Unternehmen oder ein in der Gliederung eines Unternehmens gesondert geführter Betrieb im Ganzen entgeltlich oder unentgeltlich übereignet oder in eine Gesellschaft eingebracht wird. § 1 Abs. 1a UStG dient der Umsetzung von Art. 19 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) in nationales Recht und ist entsprechend dieser Bestimmung richtlinienkonform auszulegen. Nach Art. 19 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG können die Mitgliedstaaten die Übertragung eines Gesamt- oder Teilvermögens, die entgeltlich erfolgt, so behandeln, als ob keine Lieferung vorliegt.
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Die Bestimmung erfasst somit die Übertragung von Geschäftsbetrieben und von selbständigen Unternehmensteilen, die als Zusammenfassung materieller und immaterieller Bestandteile ein Unternehmen oder einen Unternehmensteil bilden, mit dem eine selbständige wirtschaftliche Tätigkeit fortgeführt werden kann (vgl. z.B. EuGH-Urteile vom 27.11.2003 Zita Modes C-497/01, Slg 2003, I-14393, Rz 40; vom 10.11.2011 Schriever C-444/10, BStBl II 2012, 848, Rz 25; vom 29.10.2009 SKF, BFH/NV 2009, 2099, Rz 37; BFH-Urteile vom 18.01.2012 XI R 27/08, BFHE 235, 571, und vom 27.11.2011 V R 38/09, BFHE 232, 278, BStBl II 2012, 68)
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Der Erwerber muss außerdem beabsichtigen, den übertragenen Geschäftsbetrieb oder Unternehmensteil zu betreiben (EuGH-Urteil vom 27.11.2003 Zita Modes, Slg 2003, I-14393, Rz 44; BFH-Urteile vom 30. April 2009 V R 4/07, BFHE 226, 138, BStBl II 2009, 863, unter II.2.a, Rz 25; in BFHE 235, 571, BStBl II 2012, 842, Rz 19; in BFHE 240, 366, BStBl II 2013, 1053, Rz 34). Der Erwerber darf den von ihm erworbenen Geschäftsbetrieb z.B. aus betriebswirtschaftlichen oder kaufmännischen Gründen in seinem Zuschnitt ändern oder modernisieren (vgl. BFH-Urteile vom 23. August 2007 V R 14/05, BFHE 219, 229, BStBl II 2008, 165, unter II.1.b, Rz 31; vom 29. August 2012 XI R 10/12, BFHE 239, 359, BStBl II 2013, 221, Rz 22).
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b. Offenbleiben kann hier, ob das BFH-Urteil vom 27.01.2011 V R 38/09, BFHE 232, 278, BStBl II 2012, 68 tatsächlich so zu verstehen ist, dass die Veräußerung sämtlicher Anteile an einer Kapitalgesellschaft in jedem Fall zu einer GiG führe. Der Klägerin ist zuzugestehen, dass der amtliche Leitsatz 2 dies nahelegt. Allerdings tragen die Urteilsgründe diesen Leitsatz nicht, da der BFH über einen Fall zu entscheiden hatte, in dem nicht alle Anteile veräußert wurden und er dementsprechend nur darüber entschieden hat.
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c. Jedenfalls ist dieses Urteil durch die nachfolgende Entscheidung des EuGH in der Rechtssache X vom 30.05.2013 C 651/11 (MwStR 2013, 337) überholt. In diesem Urteil hat der EuGH wesentliche Einschränkungen gegenüber seinem Urteil vom 29.10.2009 SKF C 29/08 (BFH/NV 2009, 2099) formuliert, auf welches sich der BFH in der Sache V R 38/09 maßgeblich gestützt hatte.
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Der EuGH hat im Urteil vom 30.05.2013 ausgeführt (Rn. 32), dass eine GiG „die Übertragung eines Geschäftsbetriebs oder eines selbständigen Unternehmensteils erfasst, die jeweils materielle und gegebenenfalls immaterielle Bestandteile umfassen, die zusammengenommen ein Unternehmen oder einen Unternehmensteil bilden, mit dem eine selbständige wirtschaftliche Tätigkeit fortgeführt werden kann, dass er aber nicht die bloße Übertragung von Gegenständen wie den Verkauf eines Warenbestands einschließt“. Dementsprechend bestimmt § 1 Abs. 1a Satz 2 UStG, dass eine Geschäftsveräußerung vorliegt, wenn ein Unternehmen oder ein in der Gliederung eines Unternehmens gesondert geführter Betrieb im Ganzen entgeltlich oder unentgeltlich übereignet oder in eine Gesellschaft eingebracht wird.
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Schon dies trifft auf die Veräußerung der Anteile an der B nicht zu, da nicht insgesamt ein - der Mehrwertsteuer unterliegendes - Unternehmen (d.h. ein eine wirtschaftliche Tätigkeit im Sinne der MwStSysRL vermittelndes Gesamt- oder Teilvermögen, Art. 19 Abs. 1 MwStSysRL) übertragen wurde, welches sich auf das Innehaben der Anteile gründet, sondern durch die (isolierte) Übertragung nur die Inhaberschaft am Unternehmen B (also letztlich der Unternehmer und nicht sein Unternehmen) übertragen wurde. Das stellt aber einen Vorgang auf einer anderen, übergeordneten Ebene dar (ähnlich Stadie in: Stadie, Umsatzsteuergesetz, § 1 UStG, Rn. 132; Nieskens in: Rau/Dürrwächter, UStG, 175. Lieferung 01.2018, § 1 UStG, Rn. 1230 und 1232). Die Klägerin hat auch nicht geltend gemacht, dass sie das Unternehmen „Halten der Beteiligung an der B“ samt der die unternehmerische Betätigung (wirtschaftliche Tätigkeit) vermittelnden Rechtsverhältnisse (Vermietung, Organschaft) übertragen hätte, sondern letztlich argumentiert, mit der Beteiligung könne auch beim erwerbenden Unternehmer ein „Unternehmen“ bzw. ein „Betrieb“ im Sinne des § 1 Abs. 1a UStG geführt werden.
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Auch der EuGH hat ausdrücklich festgestellt, dass eine GiG im Sinne des Art. 19 MwStSysRL nur bei Übertragung von eigenständigen Einheiten möglich ist, die eine selbständige wirtschaftliche Betätigung ermöglichen, und diese Tätigkeit vom Erwerber fortgeführt wird (EuGH-Urteil vom 30.05.2013, Rn. 38).
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Der EuGH hat weiter ausdrücklich festgestellt, dass „eine bloße Veräußerung von Anteilen ohne gleichzeitige Übertragung von Vermögenswerten […] den Erwerber nicht in die Lage [versetzt], eine selbständige wirtschaftliche Tätigkeit als Rechtsnachfolger des Veräußerers fortzuführen“ (EuGH-Urteil vom 30.05.2013, Rn. 38). Die Klägerin übertrug über die GmbH-Anteile hinaus gerade keine Vermögenswerte.
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d. Auch unter dem Gesichtspunkt der Fortführung des übertragenen Unternehmens scheidet die Annahme einer GiG aus.
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Mangels gleichzeitiger Übertragung der an die B vermieteten Grundstücke endete mit Übertragung der Anteile die Organschaft und wurde die Vermietung personell von der Inhaberschaft der Anteile getrennt. Mithin endete auch jedes das Halten der Anteile zu einer mehrwertsteuerlich relevanten wirtschaftlichen Tätigkeit aufwertende Element in Zeitpunkt der Übertragung. Die bloße Absicht, beim Erwerber eine ähnliche Konstellation wieder aufzubauen (Organschaft), reicht für eine Übertragung nicht aus, da es nach der klaren Rechtsprechung des EuGH zwingend erforderlich ist, dass auch das die wirtschaftliche Tätigkeit vermittelnde Element mit übertragen wird (EuGH-Urteil vom 30.05.2013 X C-651/11, MwStR 2013, 337 Rn. 38; unklar hingegen hierzu BFH-Urteil vom 27.01.2011 V R 38/09, BFHE 232, 278, BStBl II 2012, 68, Rn. 24).
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4. Die Klägerin kann zudem keine Rechte aus einer älteren Fassung des UStAE herleiten.
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Der UStAE entfaltet keine Bindung für die Gerichte (vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 28.11.2016 GrS 1/15, BFHE 255, 482, BStBl II 2017, 393, Rn. 40ff). Auch Gleichbehandlungsgesichtspunkte können nicht für die Klägerin streiten, weil selbst nach der Fassung bis zum 10.12.2013 die Verwaltung im Fall der Klägerin keine GiG angenommen hätte.
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Nach der damaligen Fassung des Abschnitts 1.5 Abs. 9 konnte die Verwaltung zwar eine GiG annehmen, auch wenn „aus anderen Gründen kein Organschaftsverhältnis begründet“ wurde (Satz 9). Allerdings war auch damals Voraussetzung, dass der Erwerber „in die die wirtschaftliche Eingliederung vermittelnden Beziehungen zwischen bisherigem Organträger und der Organgesellschaft eintritt“ (Satz 8), was die Erwerberin im hiesigen Fall gerade nicht getan hat.
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Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.