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FG München, Urteil v. 10.05.2016 – 2 K 1232/13
Titel:

Krankenversicherungsbeiträge, Gewinnerzielungsabsicht, Bundesfinanzhof

Schlagworte:
Besteuerung der Rente, Verbot der Doppelbesteuerung, Beitragsnachentrichtung
Fundstelle:
BeckRS 2016, 132589

Tenor

1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.

Entscheidungsgründe

I.
1
Die seit 5. August 1970 verheirateten Kläger wurden in den Streitjahren beim Beklagten (dem Finanzamt -FA-) zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger erzielte sonstige Einkünfte (Rente ab 1. Oktober 2007) und die Klägerin Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit.
2
Am 8. Juni 2006 meldete der Kläger einen Großhandel mit Waren aller Art, insbesondere für ballistische Messgeräte sowie die Vermittlung von Waffen und Munition, als Gewerbe an. Im Jahr 2006 erklärte er daraus einen Verlust von 4.677,40 €. In den folgenden Jahren wurden ebenfalls Verluste erklärt:

2007

2008

2009

2010

2011

Einnahmen

0 €

0 €

0 €

0 €

0 €

Ausgaben

2.957,21 €

0 €

4.722,60 €

3.298,40 €

3.301,60 €

Verlust

2.957,21 €

0 €

4.722,60 €

3.298,40 €

3.301,60 €

3
Die Ausgaben setzten sich im Wesentlichen aus Fahrtkosten und Verpflegungsmehraufwendungen für Reisen nach Kroatien (2007, 25 Tage, vgl. GewSt-Akte 2007, Bl. 1), Belgrad, Sarajevo, Kragujevac, Zagreb, Cetinje (2009, 40 Tage, vgl. ESt-Akte 2009, Bl. 12), Zagreb, Belgrad, Vukovar, Vinkovci (2010, 40 Tage, vgl. ESt-Akte, Bl. 4) und Ljubljana, Zagreb, Osijek, Belgrad (2011, 43 Tage) zusammen. Angaben über den jeweiligen Zweck der Reise oder über die aufgesuchten Geschäftspartner machten die Kläger in den Steuererklärungen nicht.
4
Der Kläger bezog laut den übermittelten Rentenbezugsmitteilungen der Deutschen Rentenversicherung Bund (vgl. Rb-Akte, Bl. 92 bis 96) seit 1. Oktober 2007 eine Leibrente gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a, Doppelbuchst. aa des Einkommensteuergesetzes (EStG):

Jahr

Betrag in €

Anpassungsbetrag in €

steuerpflichtiger Anteil

2007

2.193,63

1.184 €

2008

8.822,94

4.763 €

2009

8.978,22

155,22

4.919 €

2010

9.085,08

262,08

5.026 €

2011

9.130,20

307,20

5.071 €

5
In den Einkommensteuerbescheiden 2007 vom 3. September 2010 in Gestalt des Änderungsbescheids vom 8. Mai 2012, 2008 vom 3. September 2010, 2009 vom 8. Mai 2012, 2010 vom 8. Mai 2012 und 2011 vom 23. Juli 2012 berücksichtigte das FA den steuerpflichtigen Anteil der Rente nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a, Doppelbuchst. aa EStG und ließ die erklärten Verluste aus Gewerbebetrieb mangels Gewinnerzielungsabsicht unberücksichtigt. Die dagegen eingelegten Einsprüche der Kläger wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 27. März 2013 als unbegründet zurück.
6
Dagegen wenden sich die Kläger mit ihrer Klage.
7
Das Gewerbe des Klägers habe darauf abgezielt, den früheren jugoslawischen Raum zu beliefern, da bereits aus früheren Jahren Geschäftsbeziehungen bestanden hätten. Aus diesem Grund seien die erklärten Geschäftsreisen durchgeführt worden. Aufgrund der schlechten finanziellen Lage der Kunden habe sich kein Geschäftsabschluss ergeben. Das FA begründe die Nichtberücksichtigung der Reisen zu Unrecht mit einer privaten Mitveranlassung, weil der Kläger in Kroatien geboren sei und die Kläger eine erhöhte Mitwirkungspflicht für Vorgänge im Ausland hätten.
8
Der Kläger habe ein paar Jahre als Arbeitnehmer Beiträge in die gesetzliche Rentenversicherung in Deutschland eingezahlt. 1974 habe er die Bundesrepublik Deutschland verlassen und habe weiterhin freiwillig Beiträge in die Rentenversicherung geleistet. Am 16. Dezember 1981 habe er 31.154 DM für die Jahre 1958 bis 1972 nachentrichtet. Einen Sonderausgabenabzug habe er dafür nie geltend gemacht. Das Alterseinkünftegesetz (-AltEinkGvom 5. Juli 2004, BGBl I 2004, 1427) sehe die Besteuerung der Renten vor, weil die Beträge zur Rentenversicherung von der Steuer abgesetzt werden könnten. Im AltEinkG bleibe jedoch unberücksichtigt, wie mit Beiträgen, die für die Rente in einer Summe einbezahlt worden seien, zu verfahren sei. Es widerspreche dem Gleichheitsgrundsatz, wenn die in einer Summe bezahlten Beiträge mit laufenden Beiträgen gleichgestellt würden. Nach dem Gleichheitsgrundsatz müsse der freiwillig geleistete Beitrag der Öffnungsklausel unterworfen werden. Die nachgelagerte Besteuerung der Rentenbezüge entfalle deshalb. Die Rente sei mit dem Ertragsanteil gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG zu versteuern, da es sich um Rentenbeiträge aus versteuertem Einkommen handele.
9
Im Klageverfahren machen die Kläger erstmals geltend, dass erklärte Beiträge zur Krankenversicherung des Klägers vom FA nicht als Sonderausgaben berücksichtigt worden seien.
10
Die Kläger beantragen sinngemäß,
unter Änderung der Bescheide für 2007 vom 8. Mai 2012, für 2008 vom 3. September 2010, für 2009 vom 8. Mai 2012, für 2010 vom 8. Mai 2012 und für 2011 vom 23. Juli 2012 und der Einspruchsentscheidung vom 27. März 2013 die Verluste aus Gewerbebetrieb (2007: 2.957,21 €, 2009: 4.722,60 €, 2010: 3.298,40 €, 2011: 3.301,60 €) sowie in den Streitjahren die Krankenversicherungsbeiträge des Klägers als Sonderausgaben unter Außerachtlassung der Rente des Kläger zu berücksichtigen und die Einkommensteuer 2007 bis 2011 entsprechend festzusetzen.
11
Das FA beantragt,
die Klage abzuweisen.
12
Unter Bezugnahme auf die Einspruchsentscheidung führt das FA ergänzend zu den Krankenversicherungsbeiträgen des Klägers aus, dass die Kläger in den Streitjahren 2007 bis 2008 keine Beiträge erklärt hätten (vgl. ESt-Akte 2007, Bl. 35, ESt-Akte 2008, Bl. 14). Ebenso wenig sei die Anerkennung von Krankenversicherungsbeiträgen im Rechtsbehelfsverfahren geltend gemacht worden. Im Jahr 2009 seien Krankenversicherungsbeiträge des Klägers von 5.192 € erklärt worden (vgl. ESt-Akte 2009, Bl. 16), die antragsgemäß angesetzt und im Rahmen der Ermittlung der abziehbaren Vorsorgeaufwendungen berücksichtigt worden seien. In den Jahren 2010 und 2011 seien Beiträge zu einer ausländischen Krankenversicherung von 5.191 € (vgl. ESt-Akte 2010, Bl. 8, ESt-Akte 2011, Bl. 10) erklärt worden, die mangels Nachweise nicht anerkannt worden seien.
13
Auf die gerichtliche Aufklärungsanordnung vom 8. Januar 2016 erwiderten die Kläger, dass die Krankenversicherungsbeiträge vom Kläger geleistet worden seien und dem FA Belege vorgelegt worden seien. Die Gewinnerzielungsabsicht liege vor. Die Reisen des Klägers hätten dazu gedient, den Bedarf der Kunden zu ermitteln. Einen Großhandel anzumelden, um privaten Neigungen nachzugehen, widerspreche jeder Lebenserfahrung. Die Rente des Klägers sei nicht steuerpflichtig.
14
Zur Ergänzung des Sachverhalts wird auf die Einspruchsentscheidung, die Aufklärungsanordnung vom 8. Januar 2016, den gerichtlichen Beschluss vom 22. August 2013 2 V 1233/13 und die Niederschrift über die mündliche Verhandlung Bezug genommen.
II.
15
Die Klage hat keinen Erfolg.
16
1. Soweit sich die Kläger in den Streitjahren 2007 bis 2009 gegen die Nichtberücksichtigung von Krankenversicherungsbeiträgen des Klägers wenden, ist die Klage mangels Beschwer unzulässig. 2007 und 2008 wurden derartige Beiträge nicht erklärt. Darauf hat das FA wiederholt hingewiesen. 2009 wurden die Krankenversicherungsbeiträge antragsgemäß berücksichtigt.
17
2. Im Übrigen ist die Klage unbegründet.
18
a) Soweit die Kläger in den Jahren 2010 und 2011 die geltend gemachten Beiträge zu einer ausländischen Krankenversicherung begehren, ist die Klage mangels Beitrags- und Zahlungsnachweise unbegründet.
19
b) Zu Recht hat das FA die in den Streitjahren erklärten Verluste des Klägers aus Gewerbebetrieb wegen Fehlens der dafür erforderlichen Gewinnerzielungsabsicht nicht anerkannt.
20
aa) Bei der Einkunftsart „Gewerbebetrieb“ gehört die Absicht der Gewinnerzielung zu den ausdrücklich erwähnten Tatbestandsmerkmalen (vgl. § 15 Abs. 2 Satz 1 i.V.m. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG). Nach dem Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs -BFHvom 25. Juni 1984 GrS 4/82 (BStBl II 1984, 751, 766) ist die Gewinnerzielungsabsicht wie jede innere Tatsache anhand äußerer Merkmale zu beurteilen. Aus objektiven Umständen muss auf das Vorliegen oder das Fehlen der Absicht zur Gewinnerzielung geschlossen werden, wobei einzelne Umstände einen Anscheinsbeweis liefern können. Beweisanzeichen für das Vorliegen einer Gewinnerzielungsabsicht kann eine Betriebsführung sein, bei der der Betrieb nach seiner Wesensart und der Art seiner Bewirtschaftung auf die Dauer gesehen dazu geeignet und bestimmt ist, mit Gewinn zu arbeiten. Dies fordert eine in die Zukunft gerichtete und langfristige Beurteilung, wofür die Verhältnisse eines bereits abgelaufenen Zeitraums wichtige Anhaltspunkte bieten können.
21
Gewinnerzielungsabsicht als Merkmal des gewerblichen Unternehmens ist das Streben nach Betriebsvermögensmehrung in Gestalt eines Totalgewinns. An dieser Absicht fehlt es, wenn die Prognose des zu erwirtschaftenden Totalgewinns negativ ist und der Steuerpflichtige die verlustbringende Tätigkeit nur aus im Bereich seiner Lebensführung liegenden persönlichen Gründen und Neigungen ausübt (BFH-Urteile vom 24. Februar 1999 X R 106/95, BFH/NV 1999, 1081, und vom 31. Juli 2002 X R 48/99, BStBI II 2003, 282, jeweils unter II.1.b).
22
Verluste sind im gewerblichen Bereich nur dann für die Dauer einer betriebsspezifischen Anlaufphase steuerlich zu berücksichtigen, wenn der Steuerpflichtige zu Beginn seiner Tätigkeit ein schlüssiges Betriebskonzept erstellt hat, das ihn zu der Annahme veranlassen durfte, durch die gewerbliche Tätigkeit werde er insgesamt ein positives Ergebnis erzielen können (vgl. BFH-Beschluss vom 16. Juli 2008 X B 25/08, BFH/NV 2008, 1673).
23
War der Betrieb so, wie er vom Steuerpflichtigen geführt wurde, von vornherein nicht in der Lage, nachhaltig Gewinn zu erzielen und stellte er deshalb nach objektiver Beurteilung von Anfang an keine Einkunftsquelle im Sinne des Einkommensteuerrechts dar, so kann sich der Steuerpflichtige auch nicht auf eine betriebsspezifische Anlaufphase berufen, innerhalb derer die sog. Anlaufverluste steuerlich zu berücksichtigen wären (vgl. BFH-Urteil vom 23. Mai 2007 X R 33/04, BStBI II 2007, 874).
24
bb) Der Betrieb des Klägers war von Anfang an nicht geeignet, nachhaltig Gewinn zu erzielen.
25
Der Kläger hat weder ein Betriebskonzept erstellt noch eine Totalgewinnprognose angestellt. Seine Angaben im Fragebogen zur steuerlichen Erfassung vom 30. März 2006 sind zudem völlig widersprüchlich. Einerseits gibt er vor einen Großhandel mit ballistischen Messgeräten betreiben zu wollen, andererseits geht er selbst nur von einem geschätzten Jahresumsatz von 2.000 bis 2.500 € aus (vgl. GewSt-Akte, Bl. 2 f.). Weitere und konkretere Angaben hat der Kläger zu seiner Tätigkeit nicht gemacht. Zudem ist der Kläger bei Eröffnung seines Gewerbes 64 Jahre alt gewesen und Rentner. Trotz Aufforderung des Gerichts hat der Kläger weder Angaben zu seiner Qualifikation für die behauptete Tätigkeit gemacht noch hat er erklärt, welche Anstrengungen er zur Anbahnung von Handelsbeziehungen in seiner früheren Heimat unternommen hat. Ferner hat er weder dargelegt, aufgrund welcher Besonderheiten mittelständische Unternehmen oder Behörden Waffengeschäfte über ihn hätten abwickeln sollen oder dass er entsprechende Güter hätte liefern können, geschweige denn nachgewiesen. Der Kläger hat in den Streitjahren keine Einnahmen erzielt. Der Kläger hat nicht dargelegt, wie er infolge der ihm bekannten angespannten Wirtschaftslage hätte Einnahmen erzielen können.
26
Es haben sich Verluste aus einem Überhang an Ausgaben infolge von Reisekosten ergeben.
27
Über die behaupteten Dienstreisen befinden sich keine Unterlagen in den Akten noch sind Unterlagen, z.B. Belege über die benutzten Verkehrsmittel, Fahrt- und Übernachtungskosten oder über die aufgesuchten Geschäftspartner und über den Gegenstand der Besprechungen, dazu im Klageverfahren vorgelegt worden. Da die angegebenen Ziele touristisch interessant sind, kommt hinzu, dass nicht auszuschließen ist, dass die Reisen allein der Befriedigung privater Bedürfnisse der Kläger gedient haben. Die Einbeziehung des Geburtslandes des Klägers ist nicht diskriminierend, sondern stellt bezüglich der Überprüfung privater Motive für die Reisen ein gewichtiges Indiz dar.
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c) Soweit die Kläger in der Besteuerung der Rente des Klägers nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG den Gleichheitsgrundsatz verletzt sehen, ist die Klage ebenfalls unbegründet.
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Wird das Verbot der doppelten Besteuerung beachtet, ist die Neuregelung der Besteuerung der Altersrenten in § 22 Nr. 1 Buchst a Doppelbuchst. aa EStG grundsätzlich verfassungsmäßig. Die Vorschrift verstößt weder gegen den Gleichbehandlungsgrundsatz noch gegen den rechtsstaatlich gewährleisteten Anspruch auf Vertrauensschutz. (vgl. BFH-Urteile vom 4. Februar 2010 X R 52/08, BFH/NV 2010, 1253, vom 26. November 2008 X R 15/07, BStBl II 2009, 710; vom 19. Januar 2010 X R 53/08, BStBl II 2011, 567, vom 4. Februar 2010 X R 58/08, BStBl II 2011, 579).
30
Nach der gesetzlichen Neuregelung des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa i.V.m. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG werden die Zuflüsse aus dem Vermögen, das aus Beiträgen aufgebaut wurde, die die Steuerbelastung des Steuerpflichtigen in der Beitragsphase gemindert haben, und die mit diesem Vermögen verbundenen Wertsteigerungen vom Gesetzgeber als steuerpflichtiges Einkommen angesehen. Zu diesen Beiträgen gehören auch freiwillige Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung.
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Hiervon sind die Leibrenten aus privaten Rentenversicherungen zu unterscheiden, die nicht die Voraussetzungen des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG erfüllen. Bei diesen (nicht mehr begünstigten) privaten Rentenversicherungen sind die Beitragsleistungen aus versteuertem Einkommen zu erbringen. Deswegen unterliegen diese Rentenleistungen nur mit dem in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 4 EStG festgelegten Ertragsanteil der Besteuerung. Eine willkürliche Ungleichbehandlung zwischen den Rentenversicherungen des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa und Doppelbuchst. bb EStG ist darin nicht zu sehen. Die Öffnungsklausel nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG ist durch eine Bescheinigung des Versorgungsträgers nachzuweisen (vgl. Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 34. Aufl., § 22 Rz. 95, m.w.N.).
32
Die Besteuerung der Rente des Klägers mit dem Besteuerungsanteil gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 3 EStG anstelle des Ertragsanteils verstößt im Streitfall nicht gegen das Verbot der Doppelbesteuerung (vgl. BFH in BFH/NV 2010 1253). Die Kläger haben im Streitfall ihren Vortrag, am 16. Dezember 1981 habe der Kläger für die Jahre 1958 bis 1972 Beiträge in einer Summe von 31.154 DM nachentrichtet -ohne einen Sonderausgabenabzug hierfür geltend gemacht und erhalten zu habennicht durch eine Bescheinigung der Deutschen Rentenversicherung Bund nachgewiesen, so dass sich weder die Frage der Verletzung des Gleichheitssatzes noch die der Anwendung der Öffnungsklausel mehr stellt. Die Kläger sind nicht nur im Schreiben des FA vom 31. Januar 2013 (vgl. Rb-Akte, Bl. 98) auf ihre Nachweispflicht hingewiesen worden; die Vorlage einer Bestätigung der Deutschen Rentenversicherung vielmehr ist darüber hinaus von ihnen auch verlangt worden (vgl. BFH-Urteil vom 24. August 2011 VIII R 23/08, BFH/NV 2012, 560, BMF vom 19. August 2013, BStBl I 2013, Rz. 247, 266 ff.). Diese Aufforderung ist in der gerichtlichen Aufklärungsanordnung unter Bezugnahme auf den Beschluss vom 22. August 2013, der ebenfalls auf das Fehlen einer darartigen Bestätigung abgestellt hat, wiederholt worden.
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Im Übrigen wird zur Vermeidung von Wiederholungen gemäß § 105 Abs. 5 der Finanzgerichtsordnung (FGO) auf die weitere zutreffende Begründung des FA in der Einspruchsentscheidung Bezug genommen.
34
3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.