Inhalt

FG München, Urteil v. 19.05.2015 – 2 K 2799/12
Titel:

Fehlende Gewinnerzielungsabsicht, Beraterverträge, Einfamilienhaus

Schlagworte:
Scheinmietverhältnis, Festsetzungsverjährung bei Steuerhinterziehung durch Verschleierung der wahren Verhältnisse, Segmentierung
Fundstelle:
BeckRS 2015, 125665

Tenor

1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.

Entscheidungsgründe

I.
1
Der seit ... Mai 1994 geschiedene Kläger erzielte in den Streitjahren Einkünfte aus Gewerbebetrieb als Einzelunternehmer und Unternehmensberater sowie aus Beteiligungen, Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, Einkünfte aus Kapitalvermögen und Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Er wurde zunächst vom Finanzamt ... (FA) als damals zuständigem Wohnsitz- und Betriebsstätten-FA und ab 2007 vom Beklagten, zur Einkommensteuer veranlagt.
2
E ist die Lebensgefährtin und Verlobte des Klägers. Mit ihr hat er den Sohn J, geb. …1994. E lebte seit 1993 mit dem Kläger und nach dessen Geburt mit J im vom Kläger und ihr gemieteten Haus in W (vgl. BuStra-Akte, Bl. 79). Der Kläger war dort bis 1. Oktober 1999 gemeldet und dann bis 18. Oktober 2007 in einem Apartment (ca. 40 m²) in P. Im Anschluss daran meldete sich der Kläger in seinem Einfamilienhaus in N an und war dort bis 14. April 2008 gemeldet. E bewohnte dagegen ab September 1999 mit J das Einfamilienhaus des Klägers und war dort ab 2. Oktober 1999 ebenfalls bis 14. April 2008 gemeldet. Der Kläger, E und J lebten ab 14. April 2008 in dem vom Kläger und E am 22. Februar 2008 erworbenen Haus in B (vgl. Ermittlungsakte, Bd. 1, Bl. 53 ff., Bl. 80, Ermittlungsakte, Bd. II, Bl. 272). Seit 2011 wohnte der Kläger mit E in A in Österreich bis zu seinem Umzug nach G.
3
Mit Notarvertrag vom 18. Dezember 1998 (Übergang von Nutzen und Lasten im November 1999) erwarb der Kläger im Stadium der Planung das Einfamilienhaus in N, um nach dessen Fertigstellung dort mit E und J gemeinsam zu wohnen (vgl. BuStra-Akte, Bl. 79). Die Anschaffungskosten samt Sonderwünschen beliefen sich auf 809.485 DM (413.883 €). Zusätzlich wurde noch eine Küche in Höhe von 54.289 DM (27.758 €) angeschafft und in das Haus eingebaut (vgl. Rechnungen vom 13. September 1999 und vom 23. Oktober 1999, Ermittlungsakte, Bd.I, Bl. 138 f.). Im Jahr 2000 wurde eine Gartenanlage mit Pavillon für ca. 34.000 DM errichtet (vgl. Ermittlungsakte, Bd. I, Bl. 137).
4
Der Kläger -als Vermieter- und der Vater von E, (FJ), -als Mieterunterzeichneten am 1. Oktober 1999 einen sog. Einheitsmietvertrag (Vertrag, vgl. Ermittlungsakte, Bd. I, Bl. 223 ff.). Lt. diesem Vertrag sollte Mietgegenstand das Einfamilienhaus des Klägers (6 Zimmer, 1 Küche, Bad und WC, 180 m² Mietraumfläche) mit zwei Garagen in N sein. Der Vertrag sollte am 1. Oktober 1999 beginnen und auf die bestimmte Dauer von zwei Jahren laufen. Eine Verlängerungsklausel wurde nicht vereinbart. Die Miete sollte monatlich 1.200 DM betragen. Eine monatliche Vorauszahlung für Betriebskosten war ebenso wenig vorgesehen wie die Abrechnung von Nebenkosten oder eine zusätzliche Miete für die beiden Garagen. Lt. dem Vertrag blieb die Miete für die Dauer des Vertrags unverändert. Die Befugnis zur Untervermietung wurde nicht vereinbart. FJ nutzte das Einfamilienhaus nicht. Ab 1. Dezember 1999 bis 1. Oktober 2007 wurden von FJ an den Kläger monatlich 1.200 DM (613,55 €) per Dauerauftrag überwiesen (vgl. Ermittlungsakte, Bd. II, Bl. 105 ff., 268). Ab 1. Januar 2000 zahlte E ihrem Vater FJ bis November 2007 per Dauerauftrag monatlich 1.210 DM bzw. 618,66 € unter Angabe des Verwendungszwecks „Darlehensrückzahlung“ (vgl. Ermittlungsakte, Bd. II, Bl. 204, 207 ff, 268, BuStra-Akte, Bl. 43). Zugleich erhielt E vom Kläger im selben Zeitraum ein monatliches um ca. 1.209 DM aufgestocktes Haushaltsgeld (insgesamt: 2.709 DM, d.h. 1.500 DM + 1.209 DM, bzw. 1.385 €/1.300 €, vgl. Ermittlungsakte, Bd. II, Bl. 204 ff., 268). Mit Notarvertrag vom 22. Februar 2008 verkaufte der Kläger das Einfamilienhaus samt Küche für 347.500 €.
5
Am 1. Januar 2002 meldete der Kläger ein Gewerbe mit der Bezeichnung Rennstall (nur Organisation) unter der Anschrift in P an (Abmeldung wegen Betriebsaufgabe ab 8. Oktober 2007, vgl. Auszug aus der Betriebekartei, Ermittlungsakte Bd. I, Bl. 256 f.). Die Einnahmen sollten aus Sportsponsoring erzielt werden. Der Kläger stellte E ein. E wurde ein Firmenwagen zur Verfügung gestellt. Von 2001 (bis Ende 2005) rechnete der Kläger für E Lohn/Gehalt ab (vgl. Ermittlungsakte, Bd. II, Bl. 430 ff).
6
Am 25. September 2003 schlossen der Kläger und der Geschäftsführer der T, WV, einen sog. Beratervertrag ab (Ermittlungsakte, Bd. II, Bl. 29 ff, mit Provisionsabrechnungen und Provisionsreporten). Die T bietet bundesweit … Telekommunikationslösungen an. Mit Wirkung ab 1. August 2003 sollte die T die Festnetzaktivitäten der Telefondienstgesellschaft RRM, deren ehemaliger Geschäftsführer der Kläger war, übernehmen. Nach dem Beratervertrag sollte Vertragsgegenstand die laufende Beratung der T in Fragen der Fortführung der Festnetzaktivitäten der zum 1. August 2003 übernommenen Kundenverhältnisse der RRM sein. Hierzu sollte insbesondere die Mithilfe
– bei Kundenbindungsmaßnahmen,
– bei Vertriebspartneraktionen und -veranstaltungen,
– bei Rückgewinnungen gekündigter Kunden
– sowie sonstiger Aufgaben, die der Bindung und Serviceleistung der betreffenden Kunden dienen, gehören (§ 1 des Beratervertrags).
7
Der Kläger sollte für seine Tätigkeit eine Vergütung gemäß nachfolgender Regelung erhalten (§ 4.1 des Beratervertrags):
– zum 1.Oktober 2003 mit einem Start-Up-Fee in Höhe von 15.000 €,
ab 1. November 2003 für die fortlaufenden 12 Monate in Höhe von 4%,
ab 1. November 2004 für die fortlaufenden 12 Monate in Höhe von 3% sowie ab 1. November 2005 für die fortlaufenden 15 Monate in Höhe von 2% über alle im TN geführten Telefonumsätze der von RR übernommenen Festnetzkunden für die Dauer der Laufzeit des Vertrags.
8
Nach § 4.4 des Beratervertrags sollte der Kläger keinen Anspruch auf Erstattung von Bürokosten, Reisekosten und sämtliche weiteren Kosten im Zusammenhang mit der Vertragserfüllung haben.
9
Der Kläger erhielt von T folgende Provisionen (vgl. strafrechtlicher Ermittlungsbericht, BuStra-Akte, Bl. 46):

Jahr

Betrag in € netto

2003

21.865,51

2004

54.586,58

2005

27.714,88

2006

11.969,16

2007

1.586,55

10
In seinen Einkommensteuererklärungen erklärte der Kläger Verluste aus Vermietung und Verpachtung des Einfamilienhauses und hinsichtlich des Rennstalls unter Einbeziehung der o.g. Einnahmen von T und von Reisekostenerstattungen der TV-GmbH (vgl. BuStra-Akte, Bl. 46) Folgendes (vgl. Ermittlungsakte, Bd. II, Bl. 332 ff):

Lt. Einkommensteuererklärungen des Klägers für

Eingang am… bei der Finanzbehörde

Verluste aus VuV für EFH in €

Arbeitgeber lt. Lohnsteuerkarte

Verluste/ Gewinne Rennstall lt. Anlage GSE

in €

1998

2.236

1999

16.03.2000 (MB)

26.760

TVN…, München

2000

22.01.2001 (FA)

34.773

RR Inc..; München, ab 1.10.

2001

04.03.2002 (FA)

34.898

RRM

– 26.328 keine Einnahmen

2002

24.02.2003 (FA)

34.479

RRM

– 27.752

23.03.2004 (FA)

34.500

RRM, bis 0.06., Gesellschafter-Geschäftsführer der TV-GmbH in T, Ermittlungsakte Bd. I, Bl. 80

– 22.373

2004

05.04.2006 (FA)

33.369

+ 30.362

2005

24.08.2007 (FA)

33.617

+ 2.156

2006

19.09.2007 (FA)

33.437

– 8.918

2007

14. Mai 2008 (Bekl.)

18.317 eigengenutzt ab 10/07

– 15.786

Aufgabegewinn:

11.222

gesamt: 286.386

11
Der Kläger wurde zunächst unter Berücksichtigung der genannten Verluste aus Vermietung und Verpachtung und gewerblichen Einkünfte aus Gewerbebetrieb Rennstall in den Streitjahren zur Einkommensteuer veranlagt. Hinsichtlich des Rennstalls erfolgte in den Jahren 2001 bis 2003 die Veranlagung zunächst vorläufig nach § 165 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung (AO), da die Gewinnerzielungsabsicht nicht abschließend habe beurteilt werden können. Im Jahr 2006 prüfte das damals zuständige FA im Zusammenhang mit der am 5. April 2006 eingegangenen Einkommensteuererklärung 2004 des Klägers (vgl. ESt-Akte 2004, Bl. 29) die Gewinnerzielungsabsicht des Klägers wegen der seit Betriebsbeginn im Jahr 2001 erzielten Verluste des Rennstalls und kam aufgrund des im Jahr 2004 erklärten Gewinns von 30.362 € und der erklärten Umsatzerlöse von 65.451,42 € zu dem Schluss, die Gewinnerzielungsabsicht bis 2004 bejahen zu können, und veranlagte die Jahre 2001 bis 2003 endgültig (vgl. Vermerk auf dem Überwachungsbogen des FA vom 24. Juli 2006, ESt-Akte 2004, Bl. 23 und Bl. 37, Ermittlungsakte, Bd. II, Bl. 376).
12
Zur endgültigen Festsetzung der Einkommensteuer 2008 fand beim Kläger im Jahr 2010 eine betriebsnahe Veranlagung (BNV) statt (vgl. Ermittlungsakte, Bd. I, Bl. 120 f.). Dabei wurden auch die Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften nach § 23 des Einkommensteuergesetzes (EStG) hinsichtlich des Einfamilienhauses geprüft. Im Rahmen der Überprüfung ergaben sich für den Prüfer Verdachtsgründe der Steuerhinterziehung im Zeitraum 2004 bis 2008, die sich u.a. auf das Vortäuschen eines Mietverhältnisses zur Erlangung ungerechtfertigter Steuervorteile durch die Geltendmachung von Verlusten aus Vermietung und Verpachtung bezüglich des Einfamilienhauses bezogen.
13
Nach Einschaltung der Bußgeld- und Strafsachenstelle des Finanzamts Y sowie nach Durchsuchungen am 9. Juni 2010 und weiterer Ermittlungen der Steuerfahndung (Steufa) des Finanzamts Y stellte der Fahndungsprüfer fest, dass der Kläger den Finanzbehörden gegenüber verschwiegen bzw. diese pflichtwidrig darüber in Unkenntnis gelassen habe, dass das Einfamilienhaus seit Oktober 1999 vom Kläger selbst, seiner Lebensgefährtin E und dem gemeinsamen Sohn J bewohnt worden sei. Der Kläger habe somit zu Unrecht Verluste aus Vermietung und Verpachtung geltend gemacht, die zu Steuerverkürzungen geführt hätten. Dies belegten zahlreiche Einzelfeststellungen (vgl. im Einzelnen die Prüfungsfeststellungen des Fahndungsprüfers, BuStra-Akte, Bl. 6 ff., den strafrechtlichen Ermittlungsbericht vom 23. Mai 2011, BuStra-Akte, Bl. 26 ff). Beispielsweise sei Verwendungsstromabnehmer bei der E.ON … für das Einfamilienhaus über den Zeitraum vom 24. September 1999 bis 30. April 2008 der Kläger (vgl. Ermittlungsakte, Bd. I, Bl. 270) gewesen. Ebenso habe der Kläger u.a. die Kosten für den Telekomanschluss, für Heizöl, den Kaminkehrer, für Strom-, Wasser- und Müll und für den Kabelanschluss übernommen, ebenso die Reparaturkosten von Haushaltsgeräten im Einfamilienhaus, alle Versicherungsprämien für E und J sowie alle Kfz-Kosten. Die Hausratsversicherung (Einfamilienhaus) habe der Kläger abgeschlossen. Der Kläger habe die Kreditkartenabrechnungen von E ausgeglichen sowie Urlaubsreisen mit E und J bezahlt. Mit Aufnahme der Tätigkeit des Rennstalls sei E als Arbeitnehmerin vom Kläger mit einem monatlichen Gehalt von 850 DM eingestellt worden. Die Eigennutzung des Vermietungsobjekts durch den Kläger werde auch durch die Vernehmungen der Nachbarn in N und der Nachbarin in P als Zeugen bestätigt (vgl. BuStra-Akte, Bl. 69 ff).
14
Darüber hinaus habe sich bei der Beweismittelsichtung ergeben, dass den Aufwendungen aus dem seit 2001 steuerlich geltend gemachten Gewerbe (Rennstall) keine oder nur geringe Betriebseinnahmen gegenüberstünden, da die Provisionszahlungen der T in keinem Zusammenhang mit dem Rennstall gestanden hätten. Daher habe es sich bei der Beratertätigkeit und dem Rennsportgewerbe des Klägers um verschiedene, wirtschaftlich eigenständige Betätigungen gehandelt, bei denen die Gewinnerzielungsabsicht gesondert für jede Tätigkeit zu prüfen sei.
15
Die von T erhaltenen Provisionen seien daher eigens als Einkünfte aus Gewerbebetrieb des Klägers der Besteuerung zu unterwerfen (vgl. Prüfungsfeststellungen der Steufa vom 24. August 2010, BuStra-Akte, Bl. 11). Die Provisionszahlungen der T basierten auf dem Beratervertrag vom 25. September 2003, der bedingt durch die frühere Geschäftstätigkeit des Klägers für die RR GmbH zustande gekommen sei. Die T habe im Jahr 2003 den Kundenstamm der RR GmbH im Rahmen von deren Insolvenz übernommen. Zweck des Beratervertrages sei es gewesen, den Kundenstamm der RR GmbH an T zu binden. Auch der damalige Geschäftsführer der T habe bestätigt, dass der Beratervertrag zu keinem Zeitpunkt mit dem Rennstall des Klägers in Verbindung gestanden habe. T habe kein Sportsponsoring betrieben (vgl. Ermittlungsakte, Bd. II, Bl. 97).
16
Aufgrund fehlender Einnahmen sei kein Totalüberschuss aus dem Rennstall zu erzielen gewesen. Diese Tätigkeit sei von Beginn an aus persönlichen Gründen und Neigungen des Klägers und damit ohne Gewinnerzielungsabsicht ausgeübt worden. Die Verluste daraus könnten daher nicht anerkannt werden. Nach Umgliederung der T-Einnahmen seien die veranlagten Verluste/Gewinne aus dem Rennstall nicht mehr anzuerkennen gewesen (vgl. strafrechtlicher Ermittlungsbericht vom 23. Mai 2011, BuStra-Akte, Bl. 45).
17
Der Kläger habe die festgestellten Steuerhinterziehungen auch vorsätzlich begangen. Mit Bezugsfertigkeit habe er das Einfamilienhaus bis zur Veräußerung im Jahr 2008 zusammen mit E und seinem Sohn J selbst genutzt und trotzdem steuerliche Verluste aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von insgesamt 286.368 € im Zeitraum 1998 bis 2007 geltend gemacht. Bezüglich des Rennstalls habe er vorsätzlich Kosten der Lebensführung mit gewerblichen Einnahmen aus dem Beratervertrag mit T vermengt, um dem damals zuständigen FA ein positives Gesamtergebnis des Rennstalls zu suggerieren.
18
Mit Bescheiden vom 12. November 2010 änderte der Beklagte entsprechend den Feststellungen der BNV und der Steufa die bisherigen Einkommensteuerbescheide für 1999 bis 2007 gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO.
19
Dagegen legte der Kläger Einsprüche ein. Aus hier nicht streitigen Gründen wurden die Einkommensteuerbescheide für 2006 mit Bescheid vom 21. Februar 2012 und für 2007 mit Bescheid vom 8. November 2012 geändert (vgl. FG-Akte, Bl. 160).
20
Gegen die Zurückweisung seiner Einsprüche mit Einspruchsentscheidung vom 9. August 2012 wendet sich der Kläger mit seiner Klage. Er begehrt die Anerkennung der Verluste aus Vermietung und Verpachtung nur noch für die Jahre 1999 bis 2003. Ab 2004 weise der Sachverhalt Unschärfen über die steuerrechtliche Beurteilung auf und beträfe eine steuerrechtliche Grauzone. Er habe daher die festgesetzten Mehrsteuern hinsichtlich der nicht mehr vom Beklagten berücksichtigten Verluste aus Vermietung und Verpachtung für die der regulären Festsetzungsfrist unterliegenden Jahre 2004 bis 2007 entrichtet. Hinsichtlich des Rennstalls seien dagegen die von ihm erklärten Verluste/Gewinne in den Jahren 2001 bis 2007 zu berücksichtigen.
21
Der Beklagte sei auf seinen Sach- und Rechtsvortrag nicht eingegangen, insbesondere auf seine Schilderung der On-/Off-Beziehung zu E und auf die von ihm zitierte Rechtsprechung zur steuerunschädlichen Mitbenutzung durch den Vermieter. Der Beklagte habe sich in der Einspruchsentscheidung auf die vermeintlichen Widersprüche zwischen der Zeugenaussage der E und seiner Beschuldigtenvernehmung beschränkt und habe entgegen seinem Sachvortrag und entgegen der Zeugenaussage der E eine weitestgehend intakte Beziehung unterstellt, um das Bestehen einer Haushaltsgemeinschaft zwischen E und ihm in den Streitjahren 1999 bis Oktober 2007 zu begründen.
22
Im Übrigen lägen die Voraussetzungen der verlängerten Festsetzungsfrist des § 169 Abs. 2 Satz 2 AO nicht vor. Im Schreiben der Steufa vom 24. August 2010 seien seitenweise gesammelte Indizien aufgelistet, mit denen Tatsachen belegt werden sollten, die aus seiner Sicht völlig unstreitig seien (vgl. Schriftsatz des Klägers vom 23. Dezember 2010, FG-Akte, Bl. 84). Umgekehrt hätte der Beklagte Tatsachen, die deutlich gegen eine Steuerhinterziehung i.S.d. § 370 AO sprächen, unbeachtet gelassen. Er -der Klägerhabe sich am Tag der Durchsuchung umfangreich gegenüber den Beamten der Steufa zur Sache geäußert. Unstreitig sei, dass er im Einfamilienhaus ein gemeinsames Schlafzimmer mit seiner Lebensgefährtin E und Räumlichkeiten gehabt habe, die er regelmäßig genutzt habe, soweit seine Beziehung mit seiner Lebensgefährtin intakt gewesen sei. In dieser Vernehmung habe er ausgesagt, dass er im Jahr 1999 geschäftlich sehr viel und lange unterwegs gewesen sei (im Inland, USA, etc.). Deshalb sei ihm der Gedanke gekommen, das Einfamilienhaus zu vermieten. FJ habe zu diesem Zeitpunkt ein Mietobjekt für Mitarbeiter zur Untervermietung gesucht. Tatsächlich sei dann das Einfamilienhaus von seiner Lebensgefährtin und dem gemeinsamen Sohn bezogen worden. E habe dafür an ihren Vater Miete gezahlt. Im Zeitraum von 1999 bis 2005/2006 hätten er und E sich häufig getrennt. Er habe eine On-/ Off-Beziehung mit E geführt. Dies habe auch E in ihrer Zeugenaussage bestätigt. Die Trennungen hätten unterschiedlich lange gedauert, aber nie länger als ein paar Wochen. Zu dieser Zeit hätte er einen völlig eingerichteten Hausstand in P unterhalten. Erst am Ende des Mietverhältnisses mit FJ habe sich die Beziehung zu seiner Lebensgefährtin wieder gebessert. Deshalb habe er dann dem FA die Eigennutzung des Einfamilienhauses ab dem 18. Oktober 2007 mitgeteilt. Dies belege seine Steuerehrlichkeit. Die damals gestörte Beziehung zu E habe auf seiner ständigen Abwesenheit aus beruflichen Gründen beruht. Er sei bis weit ins Jahr 2003 hinein beruflich bedingt ständig im In- und Ausland tätig gewesen und habe sich nur alle paar Wochen -zumeist am Wochenendeim Raum München in seiner vollständig eingerichteten Wohnung in P oder bei E in N aufgehalten. Die anschließende Tätigkeit als Gesellschafter-Geschäftsführer bei der TV-GmbH in T habe ebenfalls nicht zu einer Stabilisierung der Beziehung beigetragen. Das neu gegründete Unternehmen habe sich im Aufbau befunden und habe einen 16 Stunden Tag erfordert. Er habe sich weder um E noch um J kümmern können. Die Zeugenaussagen der Nachbarn, er sei ab Bezugsfertigkeit des Einfamilienhauses im Jahr 1999 ständig in N gewesen, seien daher nachweislich falsch. Im Übrigen sei die Mitbenutzung eines Mietobjekts durch den Vermieter nicht per se steuerschädlich, zumal er sich nur besuchsweise in N aufgehalten und er darüber hinaus einen eigenen externen Hausstand unterhalten habe und sein Lebensmittelpunkt also sicherlich nicht in N gewesen sei. Zudem sei aufgrund der On-/Off-Beziehung nicht die persönliche Beziehung zu E Grundlage des Wohnens der E in seinem Haus gewesen, sondern der Mietvertrag mit FJ. Bei den Zahlungen der E an ihren Vater in Höhe von 618,66 € mit der Titulierung Darlehensrückzahlung soll es sich nach der Behauptung des Beklagten um den Rückfluss der Mieten gehandelt haben. Ein Rückfluss von ihm an FJ habe nicht stattgefunden. E und er hätten seit jeher getrennte Kassen geführt. Zudem habe nicht FJ das Einfamilienhaus bewohnt, sondern E, so dass die Zahlungen der E an ihren Vater die einzig logische bzw. wirtschaftliche Lösung dargestellt hätten. Aufgrund seiner damaligen besonderen Lebensumstände habe er damals entschieden, den Mietvertrag mit dem solventen Vater einzugehen, damit er mit einem dauerhaften Eingang der Mieten habe rechnen können. Gleichzeitig sei er E und J gesetzlich zum Unterhalt verpflichtet gewesen und er habe entsprechende Zahlungen (tituliert als Haushaltsgeld) geleistet. E habe mit ihrem Vater vereinbart, ihm die verauslagten Mieten zu erstatten. Umgekehrt sei FJ daran gelegen gewesen, dass seine Tochter E in dem Mietobjekt habe bleiben können, auch wenn sie an ihn keine Rückzahlungen mehr hätte vornehmen können. An einen Fremdvergleich seien dann keine erhöhten Anforderungen zu stellen, wenn ein damit einhergehendes Misstrauen der Parteien untereinander in Rede stehe. Dass der Mietvertrag keine Regelung zu den Nebenkosten enthalte, sei schon deshalb unschädlich, weil er diese Kosten als Teilerfüllung seiner Unterhaltspflicht gegenüber E und J behandelt habe.
23
Hinsichtlich des Rennstalls habe der Beklage rechtswidrig behauptet, dass er Steuerhinterziehung begangen habe, von Anfang an keine Gewinnerzielungsabsicht gehabt habe und die Einnahmen der T in einem eigenen Gewerbebetrieb zu erfassen seien. Wie sich aus dem Schreiben des ehemaligen Prokuristen P vom 22. Dezember 2010 (vgl. Rb-Akte, Bl. 114) ergebe, stehe der Vertrag mit T in einem Förderungs- und Sachzusammenhang mit dem Rennstall. Der damalige Prokurist P führe in seinem Schreiben vom 22. Dezember 2010 aus, dass die Geschäftsführung der T ein reines Sportsponsoring nicht habe abschließen wollen. Lediglich für den Fall, dass Geschäftskunden oder Vertriebspartner Interesse an einer Motorsportveranstaltung haben sollten, habe der Kläger eingeräumt und angeboten, seinen Rennstall einzusetzen. Die Segmentierung sei daher rechtswidrig. Doch selbst wenn eine Segmentierung und damit Eliminierung der T-Einnahmen vorzunehmen wäre, könne von einer fehlenden Gewinnerzielungsabsicht nicht gesprochen werden. Das FA habe bei der Einkommensteuerfestsetzung 2004 die Gewinnerzielungsabsicht (endgültig) bejaht. Steuerlich seien jedenfalls die Anfangsverluste anzuerkennen, auch wenn der Betrieb nach sieben Jahren aufgegeben worden sei. Es stehe nicht eindeutig fest, dass der Betrieb von vornherein nicht in der Lage gewesen sei, nachhaltige Gewinne zu erzielen. Der Betrieb habe durchgängig nicht unerhebliche Betriebseinnahmen erzielt. Die Behauptung, der Gewerbebetrieb sei von Beginn an aus persönlichen Neigungen ausgeübt worden, sei eine schlicht falsche Unterstellung. Vor dem Hintergrund, dass das FA im Jahr 2004 die Gewinnerzielungsabsicht geprüft und bejaht habe, sei keiner der Erstbescheide über die Einkommensteuer 2001 bis 2007 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangen. Demzufolge seien die angefochtenen Bescheide nach der Steuerfahndung auf § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO gestützt worden. Die Segmentierung sei keine neue Tatsache i.S.v. § 173 AO. Als Betriebseinnahmen seien bereits in der Einkommensteuererklärung 2003 erhebliche Zahlungen der T erklärt worden. Eine Änderung komme zudem nicht in Betracht, wenn die Finanzbehörde die ihr tatsächlich erst später bekannt gewordenen Tatsachen bei ordnungsgemäßer Erfüllung ihrer Amtsermittlungspflichten nicht verborgen geblieben wären. Sollte sich seinerseits das damals zuständige FA nicht für den Hintergrund der Zahlungen der T interessiert haben, gehe dies nicht zu seinen Lasten. Zudem habe er keine falschen Angaben gemacht, wie das Schreiben des Herrn P vom 18. September 2011 belege. Darin habe Herr P zum Ausdruck gebracht, dass WV eine Aversion gegen Motorsport gehabt habe. Jedoch sei davon auszugehen gewesen, dass der Kläger seinen Rennstall bei Bedarf zur Werbung einsetzen werde. Herr P habe als damaliger Prokurist der T den Beratervertrag verantwortet und operativ umgesetzt. Danach habe der Beratervertrag mit dem Sportsponsoring (Rennstall) sehr wohl zu tun gehabt.
24
Der Kläger beantragt,
unter Änderung der geänderten Einkommensteuerbescheide für 1999 bis 2005 vom 12. November 2010, der Änderungsbescheide über die Einkommensteuer 2006 vom 21. Februar 2012 und über die Einkommensteuer 2007 vom 8. November 2012 sowie der Einspruchsentscheidung vom 9. August 2012 die Einkommensteuer 1999 bis 2003 unter Berücksichtigung der erklärten Verluste aus Vermietung und Verpachtung und die Einkommensteuer 2001 bis 2007 unter Berücksichtigung der erklärten Verluste bzw. Gewinne aus dem Rennstall … festzusetzen,
hilfsweise die Revision zuzulassen.
25
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
26
Ergänzend nimmt er auf den Inhalt der Einspruchsentscheidung über die Ablehnung des Antrags auf Aussetzung der Vollziehung der Einkommensteuerbescheide 1999 bis 2003 vom 22. November 2012 Bezug.
27
Wegen der weiteren Einzelheiten und des Ergebnisses der Beweisaufnahme wird auf die Akten, insbesondere den Einheitsmietvertrag vom 1. Oktober 1999 (Ermittlungsakte, Bd. I, Bl. 223 ff.), den Beratervertrag vom 25. September 2003 (Ermittlungsakte, Bd. II, Bl. 29 ff.), den BNV-Bericht vom 28. Oktober 2010 (vgl. BP-Akte, Bl. 1 ff.), das Schreiben des Fahndungsprüfers vom 24. August 2010 über Prüfungsfeststellungen (vgl. BuStra-Akte, Bl. 1 ff.), den strafrechtlichen Ermittlungsbericht vom 23. Mai 2011 (vgl. BuStra-Akte, Bl. 26 ff., Rb-Akte, Bl. 137 ff), die Beschuldigtenvernehmung vom 9. Juni 2010 (vgl. FG-Akte, Bl. 102 ff.), die Zeugenaussage der E vom 31. Januar 2012 (vgl. BuStra-Akte, Bl. 79.f.), die Zeugenaussagen der Nachbarn in N und der Nachbarin in P (vgl. BuStra-Akte, Bl. 69 ff.), die Zeugenaussage des Geschäftsführers der T -WV- (vgl. Ermittlungsakte, Bd. II, Bl. 97 ff.), die Schreiben des ehemaligen Prokuristen der T -Pvom 22. Dezember 2010 und vom 18. September 2011 (FG-Akte, Bl. 117, 143), die Schriftsätze des Prozessbevollmächtigten des Klägers vom 7. Mai 2015 und vom 19. Mai 2015 sowie auf die Niederschrift über die mündliche Verhandlung vom 19. Mai 2015 verwiesen.
II.
28
Die Klage ist unbegründet. Durch die vom Beklagten geänderten Einkommensteuerbescheide für 1999 bis 2007 wird der Kläger nicht in seinen Rechten verletzt.
29
1. Die vom Kläger in den Streitjahren 1999 bis 2003 geltend gemachten Verluste aus Vermietung und Verpachtung hinsichtlich des Einfamilienhauses in N sind nicht zu berücksichtigen. Ein Mietverhältnis zwischen dem Kläger und FJ ist nach der Würdigung der Gesamtumstände tatsächlich nicht durchgeführt worden und ist daher steuerlich nicht anzuerkennen.
30
a) Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung gemäß § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG erzielt, wer sein Grundstück, Gebäude oder Gebäudeteil in der Absicht vermietet, daraus auf Dauer ein positives Ergebnis zu erreichen. Maßgebend ist die auf eine bestimmte Immobilie ausgerichtete Tätigkeit des Steuerpflichtigen (vgl. BFH-Urteil vom 26. November 2008 IX R 67/07, BStBl II 2009, 370). Die Anwendbarkeit des § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG erfordert, dass der Eigentümer Dritten eine Wohnung oder Räume zur ausschließlichen Eigennutzung (d.h. Fremdnutzung im Verhältnis zum Eigentümer) überlässt, an denen er lediglich die einem Vermieter an vermieteten Räumen zustehenden Rechte (§§ 535 ff. des Bürgerlichen Gesetzbuchs -BGB-; vgl. BFH-Urteil vom 8. August 1990 IX R 122/86, BStBl II 1991, 171) hat.
31
Ein Mietverhältnis zwischen FJ und dem Kläger ist schon deshalb steuerlich nicht anzuerkennen, weil der Vertrag nicht in der Absicht geschlossen worden ist, ein auf Dauer positives Ergebnis zu erzielen. Der ohne Verlängerungsoption geschlossene Vertrag zwischen FJ und dem Kläger war nur auf die Dauer von zwei Jahren begrenzt, so dass keine auf Dauer angelegte Vermietung vorliegt. Eine auf Dauer angelegte Vermietung ist jedoch Voraussetzung für die Anerkennung von Verlusten aus der mietweisen Überlassung von Wohnungen (vgl. BFH-Urteile in BStBl II 2009, 370, und vom 30. September 1997 IX R 80/94, BStBl II 1998, 771).
32
b) Der streitige Vertrag zwischen dem Kläger und FJ ist als steuerlich unerhebliches Scheinmietverhältnis zu behandeln.
33
Gemäß § 41 Abs. 2 AO sind Scheingeschäfte und Scheinhandlungen für die Besteuerung unerheblich. Ein Scheingeschäft ist ein in gegenseitigem Einverständnis simuliertes Rechtsgeschäft. Auf den Willen der Beteiligten, ein Scheingeschäft zu tätigen, kann nur aus äußeren Tatsachen geschlossen werden. Ob ein Scheingeschäft vorliegt, ist daher anhand des Gesamtbilds der Verhältnisse des Einzelfalls zu beurteilen (vgl. BFH-Urteil vom 7. Juli 2005 V R 60/03, BFH/NV 2006, 139). Ein wesentliches Indiz ist, dass die Parteien offenkundig die notwendigen Folgerungen aus dem Vertrag bewusst nicht ziehen können oder nicht ziehen wollen, insbesondere keine Leistungen erbringen (Kruse in Tipke/Kruse, Kommentar zur AO und Finanzgerichtsordnung - FGO -, § 41 AO, Tz. 66 m.w.N.). Abweichungen vom Vereinbarten bei der tatsächlichen Durchführung eines Vertrags können daher den Schluss auf das Fehlen des erforderlichen Rechtsbindungswillens zulassen.
34
aa) In den Streitjahren sind die Hauptpflichten des vom Kläger behaupteten Mietvertrags
– nämlich Nutzungsüberlassung gegen Entgelt - von den Parteien nicht erfüllt worden.
35
(1) Das Einfamilienhaus wurde nicht entsprechend dem Vertrag dem FJ zur Nutzung überlassen. FJ wollte das Einfamilienhaus nicht selbst nutzen. Darüber hinaus hat der Kläger bereits im September 1999, d.h. vor Abschluss des Vertrags am 1. Oktober 1999, das Einfamilienhaus nicht FJ, sondern seiner Lebensgefährtin E und J zur Nutzung überlassen (vgl. BuStra-Akte, Bl. 79).
36
FJ wurde das Einfamilienhaus vom Kläger nicht zur Nutzung durch Untervermietung etwa an E überlassen. FJ wollte zwar nach den Angaben des Klägers das Einfamilienhaus von Anfang nur zur Untervermietung verwenden. Die angeblich gewollte Untervermietung ist hingegen vertraglich nicht vereinbart worden. Von Seiten des Klägers wird zudem nicht behauptet, dass FJ mit E einen Untermietvertrag geschlossen hat. Auch E geht nicht davon aus, Untermieterin zu sein, weil sie die monatlichen Zahlungen an ihren Vater mit Darlehensrückzahlung tituliert hat. Dementsprechend trägt der Kläger auch selbst vor, dass E ihrem Vater FJ die „verauslagte Miete“ erstattet habe.
37
Auch der Umstand, dass der Vertrag ausdrücklich nur für einen Zeitraum von zwei Jahren geschlossen worden ist, belegt, dass der Kläger das Einfamilienhaus nicht durch Vermietung aus der Hand geben wollte.
38
(2) Auch die Zahlung eines Mietzinses von FJ an den Kläger ist im Ergebnis unterblieben.
39
Zwar hat FJ monatliche Zahlungen an den Kläger geleistet. Jedoch war er dadurch tatsächlich zu keinem Zeitpunkt wirtschaftlich belastet. Denn FJ überwies an den Kläger per Dauerauftrag ab 1. Dezember 1999 bis 1. Oktober 2007 monatlich 1.200 DM (613,55 €). Ab Januar 2000 bis November 2007 überwies E per Dauerauftrag 1.210 DM (618,66 €) an ihren Vater und der Kläger stockte exakt im selben Zeitraum das Haushaltsgeld der E um monatlich um den Betrag von 1.209 DM (618,15 €) auf. Dieser durch Bankbelege dokumentierte Geldkreislauf (vgl. Ermittlungsakte, Bd. II, Bl. 268, 204 ff.) wurde auch vom Kläger nicht bestritten. Mit diesen Zahlungsflüssen hat der Kläger einerseits für die steuerliche Anerkennung eines Mietverhältnisses erreicht, einen Zahlungsfluss zwischen FJ und ihm vorweisen zu können, und andererseits FJ, dem das Einfamilienhaus auch nicht zur Nutzung überlassen worden ist, von Mietzahlungen freizustellen.
40
bb) Die Beweisaufnahme führt zu keinem anderen Ergebnis. Denn der Zeuge SB hat lediglich ausgesagt, dass er den Vertrag vom 1. Oktober 1999 nie gesehen hat. Er hat weder die Miethöhe noch andere Einzelheiten des Vertrags mit dem Kläger besprochen. Die Steuererklärungen des Klägers hat eine Mitarbeiterin von ihm erstellt. Ihm war nur von Erzählungen des Klägers bekannt, dass dieser Ende der 90iger Jahre ein Haus in N zum Zwecke der Vermietung hat bauen wollen und dass dann der Kläger einen Vertrag mit FJ geschlossen hat, damit regelmäßig Geld eingeht. Er hat angenommen, dass E und J im Einfamilienhaus gewohnt haben. Die oben angesprochenen Zahlungsflüsse von FJ an den Kläger, vom Kläger an E sowie von E an FJ hat er nicht gekannt.
41
Soweit der Kläger mit Schriftsatz vom 19. Mai 2015 beantragt hat, über die Tatsache, dass der Kläger im Zeitraum 1999 bis 2003 zum Zwecke der Täuschung der Finanzbehörden keinen Geldkreislauf installiert bzw. in keiner entsprechend dolosen Absicht für einen Rückfluss des Mietzinses an den vertraglichen Mieter Sorge getragen hat, und dass der Kläger von den monatlichen Zahlungen der E an den Mieter des Einfamilienhauses FJ nichts gewusst hat, durch Einvernahme der E, Beweis zu erheben, handelt es sich zum einen nicht um die Bezeugung von Tatsachen und zum anderen um einen Beweisermittlungs- oder
– ausforschungsantrag. Der Senat ist nicht verpflichtet, solchen ungeeigneten und unsubstantiierten Beweisanträgen nachzugehen (vgl. BFH-Beschlüsse vom 7. November 2012 I B 172/11, BFH/NV 2013, 561; vom 18. November 2013 III B 45/12, BFH/NV 2014, 342; vom 12. März 2014 XI B 97/13, BFH/NV 2014, 1062).
42
Die Frage der Täuschung der Finanzbehörden bzw. die entsprechend dolose Absicht des Klägers im Hinblick auf den Rückfluss des Mietzinses ist eine rechtliche Wertung, die durch das Gericht vorzunehmen ist und nicht von E als Zeugin bekundet werden kann.
43
Unsubstantiiert ist darüber hinaus ein Beweisantrag, der keine beweisbedürftigen Tatsachen benennt, nicht erkennen lässt, welche entscheidungserheblichen Tatsachen bezeugt werden sollen oder die unter Beweis gestellte Tatsache so ungenau bezeichnet, dass ihre Erheblichkeit nicht beurteilt werden kann, der das voraussichtliche Ergebnis der Beweisaufnahme in Bezug auf einzelne konkrete Tatsachen nicht genau angibt oder so unbestimmt ist, dass im Grunde erst die Beweiserhebung selbst die entscheidungserheblichen Tatsachen und Behauptungen aufdecken kann und es sich deshalb um einen Beweisermittlungs- oder -ausforschungsantrag handelt (BFH in BFH/NV 2014, 1062, m.w.N.).
44
Beweisgegenstand sind Tatsachen. Dazu gehören auch innere Tatsachen in der Person des Zeugen selbst; solche die in einer anderen Person eingetreten sind, sind in der Regel nur dann dem Zeugenbeweis zugänglich, wenn schlüssig dargelegt wird, auf Grund welcher Umstände der Zeuge von ihnen Kenntnis erlangt hat.
45
Daran fehlt es im Streitfall. Was der Kläger über die Zahlungen der E an ihren Vater wusste oder nicht, ist eine innere Tatsache in der Person des Klägers. Aus welchen konkreten Umständen sich die Kenntnis der E ergeben soll, wurde von Klägerseite nicht substantiiert dargelegt.
46
cc) Auch die weiteren zahlreichen Umstände belegen, dass im Streitfall lediglich ein Scheinmietverhältnis vorliegt und das Einfamilienhaus tatsächlich vom Kläger von Anfang an bis zu dessen Verkauf privat genutzt werden sollte und worden ist.
47
Das Einfamilienhaus wurde von der langjährigen Lebensgefährtin und Kindsmutter mit dem gemeinsamen Kind bewohnt. Beide sollten nach der Intention des Klägers versorgt sein. Dementsprechend wurde keine Umlagevereinbarung mit FJ getroffen. Der Kläger hat die Nebenkosten als Teil des Unterhalts für E und J betrachtet und selbst bezahlt. Gleichzeitig hat der Kläger allerdings die von ihm gezahlten Nebenkosten als Werbungskosten steuerlich geltend gemacht. Auch darin zeigt sich, dass das Scheinmietverhältnis mit FJ lediglich den steuerlichen Abzug der Kosten der privaten Nutzung des Einfamilienhauses bezweckt hat.
48
Ferner ist es unglaubwürdig, dass der Kläger als angeblicher Vermieter auf eigene Kosten zum Zeitpunkt des Mietvertragsabschlusses eine individuell ausgestattete (und von E bestellte) Einbauküche über 54.000 DM (vgl. an E adressierte Rechnungen vom 13. September 1999 und vom 23. Oktober 1999, Ermittlungsakte, Bd. I, Bl. 138 f.) für FJ einbauen lässt, der lediglich eine monatliche Miete von nur insgesamt 1.200 DM zahlen soll. In Anbetracht dieser Miete ist es auch völlig lebensfremd, für FJ als behaupteten Mieter daneben im nächsten Jahr noch eine Gartenanlage mit Pavillon für über 34.000 DM herstellen zu lassen sowie zudem jährliche Finanzierungkosten von beispielsweise im Jahr 2000 von über 37.000 DM (vgl. Ermittlungsakte, Bd. I, Bl. 137) zu tragen. Die individuell gestaltete Einbauküche und die Gartenanlage mit Pavillon sprechen vielmehr dafür, dass das Einfamilienhaus vom Kläger privat -nämlich durch Überlassung an seine Lebensgefährtin und an das gemeinsame Kindgenutzt werden sollte und ab September 1999 genutzt worden ist. Der etwa zur gleichen Zeit mit FJ geschlossene Vertrag belegt die Absicht des Klägers, diese privaten Kosten von Anfang an steuerlich geltend zu machen.
49
In Anbetracht dieser Umstände erscheint der Vortrag des Klägers, selbst nur im 40 m² großen Apartment in P gewohnt zu haben, zwar ebenfalls lebensfremd und unglaubwürdig. Die eigene Einlassung des Klägers anlässlich seiner Vernehmung am 9. Juni 2010 (FG-Akte, Bl. 102 ff), dass er ein gemeinsames Schlafzimmer mit E und Räumlichkeiten des Einfamilienhauses regelmäßig genutzt hat, zumal die Beziehungskrisen nie länger als ein paar Wochen gedauert haben sollen, und die übereinstimmenden Zeugenaussagen der Nachbarn -ungeachtet des vom Prozessbevollmächtigten eingewendeten „Verwertungsverbots“- deuten aber auf die Selbstnutzung des Einfamilienhauses durch den Kläger hin. Jedoch kann im Streitfall dahinstehen, ob der Kläger im Einfamilienhaus in N mit gewohnt hat. Deshalb ist der hierzu mit Schriftsatz vom 19. Mai 2015 gestellte Beweisantrag des Klägervertreters unerheblich.
50
dd) Der Kläger und FJ waren sich über den Scheincharakter des Mietverhältnisses einig, denn beide haben gewusst, dass FJ das Einfamilienhaus nicht nutzen wollte und keine Kosten tragen sollte.
51
Beiden ging es einerseits glaubhaft und nachvollziehbar um das Wohl der E und des J. In der mündlichen Verhandlung bestätigte der Prozessbevollmächtigte des Klägers dementsprechend nochmal ausdrücklich, dass sich der Kläger immer für seinen Sohn J und für E verantwortlich gefühlt hat und dass es ihm darum gegangen ist, dass die beiden versorgt sind. Für ein angebliches Klima des Misstrauens zwischen dem Kläger und E bzw. FJ im Streitzeitraum gibt es keine Anhaltspunkte. Dagegen spricht schon, dass gerade die Gebrauchsüberlassung an E im Vertrag nicht abgesichert worden ist. Zudem hat der Kläger an E in den Streitjahren ohne jede Unterbrechung monatlich Haushaltsgeld überwiesen (vgl. Ermittlungsakte, Bd. II, Bl. 204 ff., Bl. 268). Der Kläger hat darüber hinaus u.a. Reparaturrechnungen von Haushaltsgeräten im Einfamilienhaus, die Versicherungen für E und J gezahlt und schließlich die Kreditkartenabrechnungen der E über sein Konto ausgeglichen. Dies hat der Kläger auch unmissverständlich eingeräumt. Denn nach seiner Ansicht sind die im Schreiben der Steufa vom 24. August 2010 seitenweise aufgelisteten diesbezüglichen Indizien völlig unstreitig (vgl. FG-Akte, Bl. 84).
52
Der Kläger war nicht an der Erzielung von Mieteinnahmen interessiert. Ihm kam es offensichtlich nur darauf an, Verluste aus der privat veranlassten Nutzung des Einfamilienhauses beim FA geltend machen zu können. FJ, der gewusst hat, dass er zwar 1.200 DM als Miete an den Kläger zahlen muss, aber in etwa zeitgleich von E einen entsprechenden Betrag überwiesen bekommt, wurde vom Kläger einvernehmlich als Strohmann verwendet, um die Nutzung durch E und J verschleiern zu können.
53
Daraus folgt andererseits, dass der Kläger im Einvernehmen mit FJ das Mietverhältnis nur inszeniert hat, um die von ihm getragenen Kosten der privaten Nutzung des Einfamilienhauses durch E und J steuerlich geltend zu machen.
54
2. Der Kläger hat als Unternehmensberater bei T in den Jahren 2003 bis 2007 Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt.
55
Nach § 15 Abs. 2 EStG ist Gewerbebetrieb eine selbständige nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, wenn die Betätigung weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs noch als eine andere selbständige Tätigkeit anzusehen ist.
56
Liegen verschiedene, wirtschaftlich eigenständige Betätigungen vor, ist die Gewinnerzielungsabsicht nicht einheitlich für die gesamte Tätigkeit, sondern gesondert für die jeweilige Betätigung zu prüfen (sog. Segmentierung; vgl. BFH-Urteile vom 25. Juni 1996 VIII R 28/94, BStBl II 1997, 202; vom 24. Februar 1999 X R 106/95, BFH/NV 1999, 1081). Selbständige Tätigkeitsbereiche, die nicht lediglich bloße Hilfstätigkeiten oder Nebentätigkeiten zu einer Haupttätigkeit darstellen, müssen auch selbständig beurteilt werden (vgl. BFH-Urteil vom 15. November 2006, XI R 58/04, BFH/NV 2007, 434).
57
a) Im Streitfall führten die von T erhaltenen Provisionen beim Kläger unabhängig vom Rennstallbetrieb zu selbständigen Einkünften aus Gewerbebetrieb. Der Beklagte hat bei der Prüfung der Gewinnerzielungsabsicht die Beratertätigkeit für T zu Recht als eigenständige Tätigkeit neben der Tätigkeit des Klägers als Rennstallbetreiber behandelt. Beide Tätigkeiten sind verschiedene, wirtschaftlich eigenständige Betätigungen und ohne weiteres sachlich und wirtschaftlich abgrenzbar. Sie haben sich weder gegenseitig bedingt, noch haben sie als Haupt- und Nebentätigkeit in einem Zusammenhang der gegenseitigen Förderung zueinander gestanden.
58
b) Der Kläger hat mit T einen Beratervertrag und keinen Sponsorenvertrag geschlossen. Auch ein Zusammenhang mit dem Rennstallbetrieb wegen Sportsponsoring ergibt sich aus dem Beratervertrag nicht.
59
Nach dem vom Geschäftsführer der T (WV) und dem Kläger unterzeichneten Beratervertrag war Vertragsgegenstand die laufende Beratung der T in Fragen der Fortführung der Festnetzaktivitäten der zum 1. August 2003 übernommenen Kundenverhältnisse der RR. Dafür hat er die von 2003 bis 2007 gezahlten Provisionen, die vertragsgemäß nach Maßgabe der Provisionsreporte berechnet worden sind (vgl. Ermittlungsakte Bd. II, Bl. 34 - 89), von T erhalten. Diese Provisionen waren infolge der schwindenden Bedeutung der Kundenbindung an den Kläger zeitlich begrenzt und haben sich über die Jahre betragsmäßig von 2004 an dementsprechend verringert.
60
c) Der Kläger hat im Streitzeitraum den Rennstall nicht erkennbar zur Kundenbindung an T eingesetzt. Der Kläger hat nichts anderes vorgetragen, geschweige denn nachgewiesen. Auch die weiteren Feststellungen haben keine Anhaltspunkte über tatsächlich durchgeführte Kundenbindungsmaßnahmen unter Einsatz des Rennstalls im Streitzeitraum ergeben.
61
Damit hat der Kläger die gewerblichen Provisionen von T jedenfalls nicht (auch) für Kundenbindungsmaßnahmen infolge von Werbemaßnahmen mit dem Rennstallbetrieb erhalten. Den Provisionsabrechnungen (vgl. Ermittlungsakte, Bd. I, Bl. 33 ff.) nach Maßgabe des jeweiligen Provisionsreports (vgl. Auskunft der T vom 7. April 2011, Ermittlungsakte, Bd. II, Bl. 32) ist nichts anderes zu entnehmen. Eine zusätzliche Vergütung neben dem Beratervertrag hat dem Kläger für derartige Werbemaßnahmen zudem nach der Tz. 4.4 des Beratervertrags nicht zugestanden. Danach waren Ansprüche des Klägers auf Erstattung von sämtlichen weiteren Kosten im Zusammenhang mit der Vertragserfüllung und darüber hinaus Einnahmen aus Sportsponsoring für den Rennstall durch T mangels eines eigenen Sportsponsoring-Vertrags ausgeschlossen.
62
Hinzu kommt, dass der Beratervertrag vom 25. September 2003 mit den vom Kläger geschlossenen Sponsorenverträgen (vgl. Ermittlungsakte Bd. II, Bl. 353, 360,363) aufgrund eines völlig anderen Vertragsinhalts nicht vergleichbar ist.
63
Dies entspricht auch dem Ergebnis der Beweisaufnahme.
64
Der Zeuge P hat bestätigt, dass der Beratervertrag so gewollt war, wie er vereinbart worden ist, und dass der Rennstall nicht Vertragsgegenstand des Beratervertrags gewesen ist. T und Muttergesellschaft der T waren generell gegen die Aufnahme von Hobbys - wie Golf, Segeln, Rennstallder jeweiligen Geschäftsführer der Kunden abgebenden Unternehmen in ihren in etwa gleichlautend geschlossenen Beraterverträgen, da die Hobbys den Vertragsinhalt nicht bestimmt haben. Die Gestaltung der Kundenbindungsmaßnahmen war allein Sache des Klägers. Der Kläger war somit nach dem Beratervertrag gegenüber T nicht verpflichtet, seinen Rennstall für Kundenbindungsmaßnahmen einzusetzen. Dem Kläger hat es vielmehr frei gestanden, seinen Rennstall einzusetzen oder nicht. Der Einsatz des Rennstalls hätte zudem zu keiner weiteren Vergütung neben der aus dem Beratervertrag geführt.
65
Die Vernehmung des Zeugen SB hat ergeben, dass der Kläger zwar beabsichtigt hat, mit T einen Sponsorenvertrag abzuschließen; dies ist jedoch am Widerstand des Vorstands der T gescheitert.
66
Nichts anderes ergibt die Aussage des WF, Geschäftsführer der T und Vertragsunterzeichner, im Rahmen seiner Vernehmung durch die Steufa. WV hat bestätigt, dass der Kläger mit seinem Rennstall Werbung für T hat machen wollen, er aber solchen Werbemaßnahmen nicht zugestimmt hat, da sie für T keinen Sinn gemacht hätten. Weiter hat WV ausdrücklich bestätigt, dass der Beratervertrag zu keinem Zeitpunkt mit dem Rennstall des Klägers in Verbindung gestanden hat, die Vertragsdauer aufgrund der Festlegung von Erfahrungswerten mit anderen übernommen Kundenstämmen festgelegt worden ist und die Beraterhonorare wie im Vertrag vereinbart gezahlt worden sind (Ermittlungsakte Bd. II, Bl. 97 ff.). Das Aussageprotokoll vom 14. April 2011 kann als Urkundenbeweis im finanzgerichtlichen Verfahren mangels substantiierter Einwendungen des Klägers verwertet werden. Der Kläger hat keinen entsprechenden Beweisantrag gestellt (vgl. BFH-Beschluss vom 24. Mai 2013 VII B 163/12, BFH/NV 2013, 1615).
67
3. Zu Recht hat der Beklagte die Verluste aus dem Rennstallbetrieb nach Eliminierung der T-Einnahmen in den Streitjahren steuerlich nicht berücksichtigt. Der verlustbringende, im Nebenerwerb ausgeübte Rennstallbetrieb des Klägers ist bei objektiver Betrachtung von vornherein strukturell nicht zur Erzielung eines Totalgewinns geeignet gewesen. Dem Kläger mangelte es von Anfang an einer Gewinnerzielungsabsicht.
68
Bei der Gewinnerzielungsabsicht handelt es sich um eine innere Tatsache, auf die nicht aufgrund von Erklärungen oder Beteuerungen des Steuerpflichtigen, sondern nur aufgrund von äußerlich erkennbaren objektiven Merkmalen geschlossen werden kann. Dazu gehören nicht solche im Bereich der Lebensführung liegende Gründe oder Neigungen, die die Betätigung als Hobby erscheinen lassen (vgl. BFH-Urteil vom 21. Juli 2004 X R 33/03, BStBl II 2004, 1083).
69
Typisch für solche privat motivierten nebenberuflichen Tätigkeiten ist, dass der mit einer hauptberuflichen Tätigkeit verbundene Zwang, mit den Einkünften den Lebensunterhalt zu bestreiten, nicht vorliegt. Ebenfalls ist typisch dafür, dass Geschäftschancen nicht so dringend gesucht bzw. wahrgenommen werden, wie wenn es sich um einen Hauptberuf handelt. Die Erzielung von Betriebseinnahmen wird nachlässiger verfolgt, die Ausgabendisziplin ist weniger ausgeprägt als bei hauptberuflichen Tätigkeiten und die Kosten-Nutzen-Relation tritt zurück, weil der Steuerpflichtige durch die Verluste tatsächlich existentiell nicht belastet wird (vgl. Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 24. September 2014 2 K 1611/13, BB 2014, 2966, m.w.N.).
70
Nach der Struktur des vom Kläger nebenberuflich betriebenen Rennstallbetriebs ist es nach Überzeugung des Senats nach Würdigung der Gesamtumstände im Streitfall von Anfang an ausgeschlossen gewesen, dass dieser auf lange Sicht betrachtet einen Totalgewinn hat erzielen können. Allein schon mangels erzielbarer Einnahmen mit Ausnahme von 2002 und geeigneter Maßnahmen zur Reduzierung der Kosten war es nach der Art der Betriebsführung des Unternehmens nicht abzusehen, dass überhaupt Gewinne, geschweige denn dauerhafte, hätten erwirtschaftet werden können.
71
Die vom Kläger dargestellten Betriebseinnahmen ohne T (vgl. FG-Akte, Bl 91) beziehen sich nach den GuV 2003 bis 2007 nur noch auf Reisekostenerstattungen, Sachbezüge, Versicherungsentschädigungen und Umsatzsteuer (vgl. Ermittlungsakte, Bd. II, Bl. 368 ff.) und stellen also keine nachhaltigen Bezüge aus einer Einkunftsquelle dar. Der Kläger hat sich darüber hinaus nicht wie ein Einkünfteerzieler verhalten. Ein schlüssiges Betriebskonzept lag nicht vor. Der Kläger war auch kein Fachmann im Rennsport. Im Jahr 2002 konnte der Kläger aus anderen geschäftlichen Kontakten noch Geschäftspartner einmalig als Sponsoren gewinnen. Die Sponsorengelder im Jahr 2002 waren allerdings in Anbetracht der hohen Ausgaben lediglich Strohfeuer. In den Sponsorenrechnungen von 2002 sind zudem Kostenrechnungen enthalten, die der Kläger zusätzlich als Betriebsausgaben erfasst hat. In den Folgejahren hat die Gewinnung anderweitiger Geschäftspartner nicht mehr geklappt, wie das vorgelegte (einzige) Schreiben des Vorstandvorsitzenden der VR Raiffeisenbank eG … vom 17. Februar 2012 mit der Ablehnung des Sponsorings verdeutlicht (vgl. FG-Akte, Bl. 150). Dass der Kläger Versuche unternommen hat, (weitere) Sponsoren und neue Fahrer auf Dauer zu gewinnen, hat er weder schlüssig dargelegt noch nachgewiesen. Der Kläger ist darüber hinaus nach seinen Angaben in seinem Hauptberuf aufgrund seines 16-Stunden-Arbeitstags so belastet gewesen, dass er schon zeitlich nicht in der Lage war, daneben noch laufend neue Sponsoren und Fahrer zu mobilisieren.
72
Ist ein Betrieb jedoch bei objektiver Betrachtung von vornherein nicht zur Erzielung eines Totalgewinnes in der Lage und fehlt ein schlüssiges Betriebskonzept, so sind an die persönlichen Motive für die Hinnahme der Verluste keine hohen Anforderungen mehr zu stellen, sondern es ist anzunehmen, dass der Steuerpflichtige die verlustbringende Tätigkeit aus im Bereich seiner Lebensführung liegenden persönlichen Gründen oder Neigungen ausgeübt hat (vgl. BFH-Urteil vom 27. Januar 2000 IV R 33/99, BStBl II 2000, 227).
73
Auch die Aufnahme betriebsfremder Einnahmen (von T und die Erstattung von Reisespesen seiner Arbeitgeberin, der TV-GmbH) in die GuV des Rennstalls als Einnahmen lässt auf persönliche Motive des Klägers für die Hinnahme von Verlusten schließen genauso wie die Unterbringung von Kosten der Lebensführung (z.B. Aufwendungen für den vierzigsten Geburtstag von E, vgl. BuStra-Akte, Bl. 11). Die Gesamtumstände sprechen daher dafür, dass der Kläger mit dem Rennstallbetrieb einem Hobby nachgegangen ist (vgl. Zeitungsausschnitt, Ermittlungsakte, Bd. I, Bl. 284).
74
Dies wird auch durch die Zeugen bestätigt.
75
Der Zeuge P hat ausgesagt, dass der Kläger den Motorsport seiner Auffassung nach semiprofessionell betrieben hat.
76
Der Zeuge SB hat bestätigt, dass Gewinne dadurch erwirtschaftet werden sollten, dass Fahrer und Sponsoren gewonnen werden. Da dem Kläger von Anfang an aber nur begrenzt Zeit für seinen Rennstallbetrieb zur Verfügung gestanden hat und er hauptberuflich anderweitig viel unterwegs gewesen ist, hat er nicht wie andere ihm, dem Zeugen SB, bekannte Rennstallunternehmen die Position erreichen können, die für die Gewinnung von Fahrern und Sponsoren erforderlich gewesen wäre. Einen detailliierten Businessplan hat es nicht gegeben.
77
4. Der Beklagte durfte die geänderten Einkommensteuerbescheide für 1999 bis 2007 vom 12. November 2010 gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO wegen nachträglich bekannt gewordener Umstände erlassen.
78
a) Gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO sind Steuerbescheide aufzuheben oder zu ändern, soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer höheren Steuer führen.
79
Tatsache im Sinne dieser Regelung ist jeder Lebensvorgang, der insgesamt oder teilweise den gesetzlichen Tatbestand oder ein einzelnes Merkmal dieses Tatbestands erfüllt, also Zustände und Vorgänge sowie Eigenschaften und Beziehungen materieller und immaterieller Art. Bloße Schlussfolgerungen sind keine Tatsachen i. S. des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 11. Februar 2009 X R 56/06, BFH/NV 2009, 1411).
80
Nachträgliches Bekanntwerden dieser Tatsachen liegt dann vor, wenn sie dem zuständigen Veranlagungsbeamten erst nach Erlass der ursprünglichen Steuerfestsetzung bekannt werden (vgl. z. B. BFH-Urteile vom 26. November 1996 IX R 77/95, BStBl II 1997, 422; und vom 17. November 1998 VIII R 24/98, BStBl II 1999, 223). In der Regel ist von der Unkenntnis der Finanzbehörde zum Zeitpunkt des Erlasses des Erstbescheides auszugehen, wenn weder der Steuerpflichtige selbst das Finanzamt über die änderungsrelevanten Tatsachen in Kenntnis gesetzt hat, noch Anhaltspunkte für eine anderweitige Kenntniserlangung des Finanzamts vorliegen (vgl. BFH-Urteil vom 26. Februar 2009 II R 4/08, BFH/NV 2009, 1599). Dabei müssen die Angaben des Steuerpflichtigen zu den änderungsrelevanten Tatsachen in seinen Steuererklärungen nicht nur richtig und vollständig, sondern auch deutlich und klar sein (vgl. BFH-Urteil vom 4. März 1999 II R 79/97, BFH/NV 1999, 1301). Insbesondere bei Steuerklärungen, die von Angehörigen der steuerberatenden Berufe erstellt bzw. abgegeben werden, kann das Finanzamt regelmäßig von der Richtigkeit und Vollständigkeit der Steuererklärungen ausgehen (vgl. Urteil des Finanzgerichts Nürnberg vom 24. April 2008 IV 331/2006, juris).
81
b) Das FA hat zum Zeitpunkt des Erlasses der ursprünglichen Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre 1999 bis 2003 keine Kenntnis davon gehabt, dass der Vertrag mit FJ, also einer nahestehenden Person, nämlich dem Vater der E, vereinbart worden ist, und E die Lebensgefährtin des Klägers und die Kindsmutter des gemeinsamen Sohnes J (gewesen) ist. Selbst bei der erstmaligen Einreichung der Anlage K für den gemeinsamen Sohn im Jahr 2004 (vgl. ESt-Akte 2004, Bl. 31) und in den Folgejahren hat der Kläger keine Angaben zur Kindsmutter gemacht (vgl. ESt-Akte 2005, Bl. 40, ESt-Akte 2006, Bl. 16 und ESt-Akte 2007, Bl. 18), obwohl die Anlage K die Nennung des Namens der Kindsmutter und deren Anschrift einfordert. Das FA hat insbesondere auch keine Kenntnis davon gehabt, dass dem im Vertrag als Mieter genannten FJ das Einfamilienhaus in N nicht zur Nutzung überlassen worden ist, sondern die Immobilie stattdessen E und dem gemeinsamen Sohn schon vor Fertigstellung seit September 1999 (bis zum Verkauf) und ohne (Untervermietungs-) Regelung im Vertrag genutzt worden ist, und dass E und J dort seit dem 2. Oktober 1999 (bis 14. April 2008) gemeldet waren. Zudem wusste das FA nicht, dass zeitgleich mit den Zahlungen von 1.200 DM (613,55 €) von FJ an den Kläger ab 1. Dezember 1999 per Dauerauftrag E aus ihrem vom Kläger um monatlich um 1.209 DM erhöhten Haushaltsgeld (von 1.500 DM auf insgesamt 2.709 DM bzw. 1.385,09 €/1.300 €) an FJ monatlich 1.210 DM (618,66 €) gezahlt hat (vgl. Dauerauftrag vom 1. Januar 2000 bis 2. November 2007, strafrechtlicher Ermittlungsbericht, BuStra-Akte, Bl. 43, Ermittlungsakte, Bd. II, Bl. 268, Zeugenaussage der E, BuStra-Akte, Bl. 79). Dem FA sind ferner die weiteren von der Steufa festgestellten und vom Kläger unstreitig gestellten Einzelumstände (vgl. Prüfungsfeststellungen der Steufa vom 24. August 2010, BuStra-Akte, Bl. 6 ff.) nicht bekannt gewesen, insbesondere, dass der Kläger sämtliche Betriebs- und Nebenkosten des Einfamilienhauses als Unterhaltsleistungen sowie die von E bestellte Einbauküche und die Reparaturrechnungen der Haushaltsgeräte im Einfamilienhaus gezahlt sowie weiter die Kreditkartenabrechnungen der E über sein Konto ausgeglichen hat.
82
c) Der Beklagte hat die geänderten Einkommensteuerbescheide für 2001 bis 2007 vom 12. November 2010 gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO auch zu Recht wegen nachträglich bekannt gewordener Tatumstände, aus denen sich ergibt, dass der Kläger betriebsfremde Einnahmen (von T und Reisekostenerstattungen der TV-GmbH) in der GuV des Rennstalls erfasst hat, wodurch die Verluste aus dem Rennstallbetrieb des Klägers nicht zu steuerpflichtigen Einkünften aus Gewerbebetrieb geführt haben, erlassen dürfen.
83
Anhaltspunkte dafür, dass der Kläger Einnahmen erklärt hat, die mit seinem Rennstall nichts zu tun hatten, haben sich bei den ursprünglichen Einkommensteuerveranlagungen des FA nicht ergeben. Entgegen der Behauptung des Klägers ergibt sich aus den Einkommensteuererklärungen des Klägers ab 2003 lediglich, dass er Erlöse erzielt hat. Für welche Tätigkeit er die Erlöse erhalten hat, hat der Kläger -im Gegensatz zum Veranlagungsjahr 2002- weder hier angegeben noch später dargelegt (vgl. GuV nach § 4 Abs. 3 EStG für 2003 bis 2007, Ermittlungsakte Bd. II, Bl. 332 ff.). Dem Schreiben des Steuerberaters SB vom 26. Juni 2004 an das FA, in dem die betriebswirtschaftlichen Aspekte des Rennstallbetriebs zur Gewinnerzielungsabsicht des Klägers -nur verbal und ohne eine Gewinnprognose zu erstellenerläutert worden sind, ist ebenfalls nicht zu entnehmen, dass der Kläger Provisionen von T als Einnahmen des Rennstalls erfasst hat.
84
d) Die Korrektur nach § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO ist nicht nach Treu und Glauben wegen eines Verstoßes gegen die Ermittlungspflicht des FA ausgeschlossen gewesen.
85
Die Finanzbehörde kann gegen die Grundsätze von Treu und Glauben verstoßen, wenn sie einen Steuerbescheid ändert, weil ihr nachträglich Tatsachen bekannt werden, die sie bei gehöriger Erfüllung der ihr nach § 88 AO obliegenden Ermittlungspflicht schon vor der Steuerfestsetzung hätte feststellen können. Bei sich aufdrängenden Unklarheiten oder Zweifelsfragen ist die Finanzbehörde zu Ermittlungen verpflichtet (vgl. BFH-Urteil vom 7. Juli 2004 XI R 10/03, BStBl II 2004, 911). Allerdings muss auch der Steuerpflichtige selbst seine Mitwirkungspflichten in vollem Umfange erfüllt haben (vgl. Loose in Tipke/Kruse, Kommentar zur AO und FGO, § 173 AO, Tz. 62 m.w.N.). Das umfasst die vollständige und wahrheitsgemäße Angabe aller steuerlich relevanten Tatsachen und Beweismittel. Haben sowohl die Finanzbehörde als auch der Steuerpflichtige es versäumt, den Sachverhalt aufzuklären, trifft -nach Abwägung der Pflichtverletzungenin der Regel den Steuerpflichtigen die Verantwortung mit der Folge, dass der Steuerbescheid geändert werden kann (vgl. BFH-Beschluss vom 8. November 2011 X B 55/11, BFH/NV 2012, 169; BFH-Beschluss vom 28. Februar 2008 IV B 53/07, BFH/NV 2008, 924).
86
Selbst wenn danach das FA im Jahr 2006 im Hinblick auf die erklärten Erlöse von 65.451,42 € (vgl. Ermittlungsakte, Bd. II, Bl. 376) im Jahr 2004 Anlass zu weiterer Aufklärung im Hinblick auf die Prüfung der Gewinnerzielungsabsicht für die Jahre 2001 bis 2004 gehabt haben sollte -wovon der erkennende Senat wegen der vom Kläger erklärten betriebsfremden Einnahmen im Streitfall nicht ausgeht-, fällt jedoch schwerer ins Gewicht, dass der Kläger seiner Steuererklärungspflicht nicht in vollem Umfang nachgekommen ist. Das FA hatte keinerlei Anhaltspunkte dafür, dass der Kläger Einnahmen im Zeitraum 2003 bis 2007 erklärt hat, die mit dem Rennstall nichts zu tun hatten. Die vorsätzliche Täuschung des FA durch unrichtige und unvollständige Angaben über die Einnahmen fällt schwerer ins Gewicht. Der in den Steuererklärungen des Klägers für die Streitjahre dargestellte Sachverhalt ist zwar spärlich, jedoch in sich schlüssig und nachvollziehbar gewesen und hat nicht zwingend zu weiteren Ermittlungen Anlass geboten (siehe Vermerk auf dem Überwachungsbogen vom 24. Juli 2006, ESt-Akte 2004, Bl. 23). Der im Jahr 2004 erklärte hohe Gewinn von 30.362 € und die erklärten Erlöse von 65.451,42 € im Verhältnis zu den Vorjahren haben durchaus den Schluss des FA zugelassen, die Gewinnerzielungsabsicht bis 2004 und für die Folgezeit bis zur Betriebsaufgabe bejahen zu können. Die Erklärung betriebsfremder Einnahmen, ist für den Veranlagungsbeamten anhand der vorgelegten Unterlagen nicht ersichtlich gewesen. Zudem ist zu berücksichtigen, dass stets ein Steuerberater mitgewirkt hat, auf dessen besondere Fachkenntnis das FA seinerseits hat vertrauen dürfen.
87
5. Im Streitfall hat der Beklagte die Einkommensteuerbescheide für 1999 bis 2007 ändern dürfen, da die jeweilige Festsetzungsfrist noch nicht abgelaufen war.
88
Nach § 169 Abs. 1 Satz 1 AO ist eine Steuerfestsetzung sowie ihre Aufhebung oder ihre Änderung nicht mehr zulässig, wenn die Festsetzungsfrist abgelaufen ist.
89
a) Zumindest hinsichtlich der angefochtenen Einkommensteuerbescheide für 2004 bis 2007 ist die reguläre Festsetzungsfrist nicht abgelaufen gewesen.
90
Die reguläre Festsetzungsfrist beträgt gemäß § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO vier Jahre. Gemäß § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO hat die Festsetzungsfrist, da der Kläger gemäß § 25 Abs. 3 EStG zur Abgabe von Einkommensteuererklärungen verpflichtet gewesen ist, mit Ablauf des Jahres begonnen, in dem die jeweilige Steuerklärung eingereicht worden ist. Da die Einkommensteuererklärung für 2004 beim FA am 5. April 2006 eingegangen ist, hat die Festsetzungsfrist für 2004 mit Ablauf des Jahres 2006 begonnen und ist somit zum Zeitpunkt des Ergehens des Änderungsbescheids für 2004 sowie der weiteren Änderungsbescheide für 2005 bis 2007 am 12. November 2010 noch nicht abgelaufen gewesen.
91
b) Der Änderung der Einkommensteuer für die Streitjahre 1999 bis 2003 steht allerdings die jeweils abgelaufene reguläre Festsetzungsfrist nicht entgegen, da der Kläger aufgrund seiner falschen Angaben über ein Mietverhältnis mit FJ und über seine Einkünfte aus Gewerbetrieb sowie dem Rennstall die Finanzbehörde über steuerrelevante Umstände getäuscht hat, um privat veranlasste Kosten als steuerlich relevante Werbungskosten bzw. Betriebsausgaben geltend machen zu können.
92
aa) Die Festsetzungsfrist beträgt zehn Jahre, soweit eine Steuer hinterzogen ist, § 169 Abs. 2 Satz 2 AO.
93
Die Einkommensteuererklärung für 1999 ging am 16. März 2000 beim FA ein. Die Festsetzungsfrist hat folglich mit Ablauf des Jahres 2000 begonnen. Für das Streitjahr 1999 war am Tag des Ergehens des streitgegenständlichen Änderungsbescheids am 12. November 2010 die zehnjährige Festsetzungsfrist noch nicht verstrichen. Dies gilt demnach gleichermaßen auch für die übrigen Änderungsbescheide vom 12. November 2010 für die Streitjahre 2000 bis 2003.
94
bb) Eine Steuerhinterziehung begeht gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO, wer den Finanzbehörden über steuerlich erhebliche Tatsachen unrichtige oder unvollständige Angaben macht und dadurch Steuern verkürzt. Eine Steuerverkürzung liegt dann vor, wenn Steuern nicht, nicht in voller Höhe oder nicht rechtzeitig festgesetzt werden (§ 370 Abs. 4 Satz 1 AO). Steuerhinterziehung kann nur mit –mindestensbedingten Vorsatz begangen werden (§ 369 Abs. 2 AO i. V. m. § 15 StGB). Vorsatz bedeutet Kenntnis und Wollen der Verwirklichung der Merkmale des objektiven Hinterziehungstatbestands. Bedingter Vorsatz ist gegeben, wenn der Steuerpflichtige es in Kenntnis der Tatumstände für möglich hält und billigend in Kauf nimmt, dass der Tatbestand verwirklicht wird. Es genügt, wenn sich der Steuerpflichtige dabei des sozialen Sinngehalts seines Verhaltens bewusst ist (so genannte Parallelwertung in der Laiensphäre). Bezogen auf den Vorsatz einer Steuerhinterziehung bedeutet das, dass der Täter wissen muss, dass er die Verwirklichung eines Steueranspruchs beeinträchtigt oder Steuervorteile erlangt, auf die er keinen Anspruch hat (Jäger in Klein, AO, 12. Aufl. § 370 Rn 170 f.).
95
Hiervon ausgehend hat der im Wirtschaftsleben erfahrene Kläger nach der Überzeugung des erkennenden Senats im Streitfall den objektiven und subjektiven Tatbestand einer Steuerhinterziehung verwirklicht.
96
(1) Das vom Kläger in den Streitjahren vorgetäuschte Mietverhältnis mit FJ ist als Scheinmietverhältnis aus den oben genannten Gründen steuerlich nicht anzuerkennen (§ 41 Abs. 2 Satz 1 AO). Der Kläger hat daher die streitgegenständlichen Verluste aus Vermietung und Verpachtung zu Unrecht geltend gemacht. Der Kläger hat gegenüber dem FA steuerlich erhebliche Tatsachen unrichtig oder unvollständig angegeben, indem er das hier streitige Mietverhältnis mit einer ihm nahestehenden Person bewusst und gewollt in seinen Steuererklärungen für die Streitjahre vorgetäuscht hat, um mit der Erklärung der Werbungskostenüberschüsse aus dem Scheinmietverhältnis bewusst und willentlich rechtswidrig die Steuer zu verkürzen (§ 370 Abs. 1 Nr. 1 und Abs. 4 Satz 1 AO).
97
In den Anlagen V der Streitjahre 1999 bis 2003 hat der Kläger die Vereinnahmung einer Miete vorgespiegelt und dem FA ein tatsächlich nicht vollzogenes Mietverhältnis bewusst und gewollt vorgetäuscht. Dem Kläger ist bewusst gewesen, dass der Vertrag mit FJ nicht den Zweck gehabt hat, Mieteinnahmen zu erzielen, sondern ihm die Möglichkeit zu geben, einerseits seiner Lebensgefährtin und seinem Sohn einen angemessenen Unterhalt (auch) in Form der Überlassung des Einfamilienhauses zukommen zu lassen sowie trotzdem die hohen Finanzierungskosten, Abschreibungen, die Nebenkosten sowie die Kücheneinrichtung und die Gartenanlage des Einfamilienhauses steuerlich zulasten des Fiskus geltend machen zu können. Die Zahlungsflüsse von FJ an den Kläger, von E an FJ und vom Kläger an E zeugen davon, dass der insoweit steuerlich beratene Kläger versucht hat, für die steuerliche Anerkennung eines Mietverhältnis einen Mietzahlungsfluss zwischen FJ und ihm vorzutäuschen. Dem Kläger ist auch bewusst gewesen, dass FJ ihm keine Miete geschuldet hat, da er nicht FJ, sondern E das Einfamilienhaus mit dem gemeinsamen Sohn zur Nutzung überlassen hat. Als „logische wirtschaftliche Konsequenz“ hat der Kläger die von FJ an ihn geleisteten Zahlungen über E zurückzahlen lassen. Denn nach der Vorstellung des Klägers war er für seine Lebensgefährtin und den gemeinsamen Sohn verantwortlich und beiden zum Unterhalt verpflichtet. Damit hat der Kläger vorsätzlich seine privaten Kosten der Lebensführung zu Lasten des Fiskus der steuerlich relevanten Einkunftssphäre zugeordnet und vorsätzlich rechtswidrig als Verluste bei Vermietung und Verpachtung behandelt.
98
Dem Kläger ist bewusst gewesen ist, dass der Vertrag mit FJ nicht den Zweck gehabt hat, Mieteinnahmen zu erzielen. Allein der Umstand, dass der Kläger sich bei der gegebenen Sachlage -Nutzungsüberlassung des Einfamilienhauses an die Lebensgefährtin und den gemeinsamen Sohn, aber Vertrag mit dem Vater der Lebensgefährtineine allgemeine Auskunft bei seinem Steuerberater eingeholt hat, ohne diesem aber den tatsächlichen Sachverhalt mitzuteilen, und ohne später das FA über die gegebenen näheren Umstände zu unterrichten, deutet bereits auf seinen Steuerhinterziehungswillen hin. Der Kläger hat dem FA nicht offengelegt, dass der Mieter FJ der Vater von E ist. Ebenso ist die Gebrauchsüberlassung an die Kindsmutter und an den gemeinsamen Sohn J und damit die privat veranlasste Nutzung des Hauses gegenüber dem FA vom Kläger nicht offengelegt und somit verschleiert worden. Der Verschleierung der wahren Verhältnisse vor dem FA hat in diesem Zusammenhang auch dazu gedient, dass der Kläger bis einschließlich 2003 dem FA zwar das mit seiner geschiedenen Frau gemeinsame erstgeborene Kind, nicht aber das mit E gemeinsame Kind J in den Steuererklärungen angegeben hat. Zwar hat er ab 2004 das Kind J in der Anlage K angegeben, jedoch ohne dabei den Namen der E und deren Anschrift zu nennen, obwohl in der Anlage K ausdrücklich danach gefragt wird. Dem Kläger ist bewusst gewesen, dass die entsprechenden Angaben noch dazu mit der Anschrift des Vermietungsobjekts zu Nachfragen seitens des FA hinsichtlich seiner Vermietungsverluste führen hätten können.
99
Dem Vorsatz des Klägers zur Steuerhinterziehung steht insbesondere nicht die Beratung durch seinen Steuerberater, den Zeugen SB, entgegen, wie sich durch die Beweisaufnahme bestätigt hat. Denn nach Aussage des Zeugen SB hat dieser zwar dem Kläger gesagt, dass, wenn ein ordentlicher Mietvertrag mit FJ besteht, es unproblematisch ist, wenn E in dem Einfamilienhaus wohnt. Jedoch hat der Zeuge weder den zwischen dem Kläger und FJ vereinbarten Vertrag gesehen noch hat er mit ihm die Einzelheiten des Vertrags, wie z.B. dessen Laufzeit und oder die Höhe der Miete, noch die steuerlichen Details hinsichtlich der AfA für die Einbauküche oder den Gartenpavillon u.s.w. besprochen. Dem Zeugen sind auch die näheren Umstände der Durchführung des Vertrags, insbesondere der Zahlungskreislauf, nicht bekannt geworden.
100
Die Absicht zur Steuerhinterziehung hat der Kläger darüber hinaus selbst indirekt eingestanden, indem er zugegeben hat, dass er die Nebenkosten, die er als Werbungskosten bei seiner Ermittlung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung angesetzt hat, als Unterhaltsleistungen für E und J gezahlt hat (vgl. Schriftsatz des Klägers vom 10. Oktober 2011, FG-Akte, Bl. 119 ff, 123).
101
(2) Der Kläger hat des Weiteren bewusst unrichtige und unvollständige Angaben über seine gewerblichen Einkünfte und über die Einnahmen aus dem Rennstallbetrieb erklärt. Die Feststellungen haben ergeben, dass der Kläger ab 2003 keine Einnahmen aus dem Rennstall mehr erzielt hat, dass Sponsorengelder nur einmalig im Jahr 2002 geflossen und in Anbetracht der Kosten völlig unzureichend gewesen sind und dass der Kläger bei seinen Steuererklärungen ab 2003 die gewerblichen Provisionen von T und die Reisekostenerstattungen seiner Arbeitgeberin TV-GmbH bewusst unzutreffend als Einnahmen des Rennstalls erfasst hat, obwohl sie in keinem Zusammenhang damit gestanden haben.
102
Bei der Erstellung seiner Steuererklärungen und der GuV ab 2003 hat der Kläger dies auch gewusst, da er nur im Jahr 2002 eine Handvoll Sponsoren und ab 2003 keine Sponsoren oder Fahrer mehr hat gewinnen können. Er wusste auch von Anfang an, dass er den Rennstall nur halbherzig betreiben konnte und betrieben hat und dass das FA die Gewinnerzielungsabsicht prüfen wird. Denn die Einkommensteuerbescheide 2001 bis 2003 ergingen aufgrund der Verluste in diesen Jahren hinsichtlich der Einkünfte aus Gewerbebetrieb Rennstall zunächst nur vorläufig (vgl. Vermerk auf dem Überwachungsbogen des FA vom 24. Juli 2006, ESt-Akte 2004, Bl. 23 und Bl. 37, Ermittlungsakte, Bd. II, Bl. 376). Dem im Geschäftsverkehr erfahrenen Kläger war insoweit bewusst, dass die beim Rennstall ab 2003 gebuchten und dem FA nicht offenbarten betriebsfremden Einnahmen (T und Reisekostenerstattungen, vgl. BuStra-Akte, Bl. 46, Ermittlungsakte, Bd. I, Bl. 345, 351 ff.) die Zweifel des FA an der Gewinnerzielungsabsicht für die Jahre 2001 bis 2004 ausräumen würden und ausgeräumt haben, zumal er durch die betriebsfremden Einnahmen im Jahr 2004 dem FA einen Gewinn von 30.362 € und Umsätze von 65.451,42 € aus dem Rennstall vorgetäuscht hat.
103
Dem Kläger ist auch bewusst gewesen, dass T keine Geldleistungen als Sponsor des Rennstalls erbracht hat. Gerade ihm ist bekannt gewesen, dass er bei T keinen Sponsorenvertrag hat durchsetzen können. Ebenso ist ihm bewusst gewesen, dass er, selbst wenn er seinen Rennstall für Werbezwecke einsetzen würde, nach Tz. 4.4 des Beratervertrages dafür keine Einnahmen erzielen würde. Dass er trotzdem die vertraglich mit T vereinbarten Provisionen steuerlich im Zusammenhang mit dem Rennstall erklärt hat, belegt seinen unbedingten Steuerhinterziehungswillen. Ebenso hat der Kläger gewusst, dass die Reisekostenerstattungen der TV-GmbH nicht dem Rennstall zuzurechnen waren. Damit hat er im Jahr 2006 durch unrichtige und unvollständige Angaben dem FA einen Gewinn und hohe Umsätze für das Veranlagungsjahr 2004 bewusst und gewollt vorgetäuscht, was dazu geführt hat, dass das FA die Verluste aus dem Rennstall in den Jahren 2001 bis 2003 (und daraus resultierend auch Gewinne/Verluste in den Folgejahren bis zur Einstellung des Betriebs im Jahr 2007) endgültig anerkannt hat, ohne dass tatsächlich ein steuerlich anzuerkennender Rennstallbetrieb vorgelegen hat.
104
Dem Kläger war ferner gerade wegen der Berücksichtigung betriebsfremder Einnahmen bewusst, dass ohne die von ihm vorgetäuschten Einnahmen auch die Anlaufverluste vom FA nicht berücksichtigt worden wären. Gleichzeitig hat er bewusst in Kauf genommen, dass die Provisionen der T nicht voll versteuert worden sind.
105
Dies entspricht auch dem Ergebnis der Beweisaufnahme. Die Zeugen P und SB haben bestätigt, dass der Kläger den Rennstall nicht professionell betrieben hat. Der Zeuge SB hat angegeben, dass ihm der Kläger weder gesagt hat, was er für T konkret gemacht hat noch woher die Erlöse, die beim Rennstallbetrieb verbucht worden sind, stammen.
106
6. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
107
Die Revision wird nicht zugelassen, da die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO erkennbar nicht erfüllt sind.