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FG München, Urteil v. 25.07.2016 – 7 K 1055/15
Titel:

Gewerbesteuermessbetrag, Vorauszahlungen, Bundesfinanzhof, Gewerbesteuermessbescheid, Hinzurechnungsvorschriften, Gewerbliche Zwischenvermietung, Aussetzung der Vollziehung

Schlagworte:
Verfassungsmäßigkeit § 8 Nr. 1 Buchst, a, d, e und f GewStG, Gewerbesteuer
Fundstellen:
BeckRS 2017, 94479
DStRE 2018, 541
LSK 2017, 94479

Tenor

1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.

Entscheidungsgründe

I.
1
Streitig sind vorgenommene Hinzurechnungen zum Gewerbeertrag nach § 8 Nr. 1 Buchst. a, d und e Gewerbesteuergesetz (GewStG).
2
Die Klägerin ist eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH) und an der atypisch stillen Gesellschaft … GmbH & atypisch still mit Sitz in yyy, beteiligt, die am 26. August 2009 gegründet worden ist. Die Klägerin wurde am 21. Juli 2005 gegründet und ist seit 2005 als gewerbliche Zwischenvermieterin aktiv. Darüber hinaus unterhält sie keinen eigenen Geschäftsbetrieb und verfügt über keine eigenen Immobilien. Vielmehr hat sie durchgängig ausschließlich in fremdem Eigentum stehende Immobilien Dritter zur Vermietung angeboten. Im Jahr 2005 hat sie die ehemalige Berufsbildungsstätte Ost und das dazugehörige Kabellager der Telekom angemietet, später noch ein weiteres Gewerbeobjekt in G. Dabei hat die Klägerin die leerstehenden Objekte - soweit erforderlich - saniert und anschließend parzelliert an kleine und mittlere Gewerbebetriebe und Selbständige befristet untervermietet, da die jeweiligen Eigentümer nach dem Ablauf der Mietverhältnisse den Abriss oder Verkauf der Objekte planten. Im Streitjahr 2012 bestand die Tätigkeit der Klägerin darin, angemietete Flächen an Gewerbetreibende weiter zu vermieten.
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Auf Grundlage der am 3. April 2014 eingereichten Steuererklärungen setzte das Finanzamt den Gewerbesteuermessbetrag für 2012 mit Bescheid vom 16. Juli 2014 i. H. v. 9.061 € fest, als Steuerschuldnerin und Adressat dieses Bescheides war die Klägerin bezeichnet. Der Bescheid erging nach § 165 Abs. 1 Satz 2 Abgabenordnung (AO) teilweise vorläufig. Abweichend von den Angaben in der Gewerbesteuererklärung setzte das Finanzamt die Miet- und Pachtzinsen für die Benutzung fremder unbeweglicher Betriebsanlagegüter nach § 8 Nr. 1 Buchst. e Gewerbesteuergesetz (GewStG) nicht mit 759.188 €, sondern mit 783.426 € an. Auf Grundlage der Werte des Jahres 2012 wurde außerdem der Gewerbesteuermessbetrag für Zwecke der Vorauszahlungen ab 2014 auf 13.615 € festgesetzt.
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Gegen den Bescheid zum Gewerbesteuermessbetrag 2012 sowie gegen die Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags für Vorauszahlungszwecke ab 2014 legte die Klägerin Einspruch ein und beantragte die Aussetzung der Vollziehung des Gewerbesteuermessbetrages 2012 sowie des Gewerbesteuermessbetrages für Vorauszahlungen ab 2014. Zur Begründung wurde auf die Verfassungswidrigkeit der Regelungen des § 8 Nr. 1a, 1d und 1e GewStG verwiesen. Hinsichtlich des Vorauszahlungsbescheids ab 2014 wurde zudem beantragt, den angesetzten Gewinn aus Gewerbebetrieb um mehr als 300.000 € zu vermindern.
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Es handle sich hierbei um periodenfremde Erträge aus vom Vermieter geleisteten Heizkostennachzahlungen für die Jahre 2007 - 2010, welche sich in den kommenden Jahren nicht wiederholen würden.
6
Am 1. August 2014 erging ein geänderter Vorauszahlungsbescheid für Gewerbesteuerzwecke ab 2014, in dem ein Gewinn aus Gewerbebetrieb i. H. v. 10.586 € angesetzt und der Gewerbesteuermessbetrag für Vorauszahlungszwecke ab 2014 auf 2.306 € herabgesetzt wurde. Das Finanzamt berücksichtigte insoweit die periodenfremden Erträge im Zusammenhang mit den Heizkostennachzahlungen.
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Der Einspruch gegen den Gewerbesteuermessbescheid für 2012 vom 16. Juli 2014 sowie den Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag für Vorauszahlungen ab 2014 vom 16. Juli 2014 in Gestalt des Änderungsbescheids vom 1. August 2014 wurde mit Einspruchsentscheidung vom 25. März 2015 als unbegründet zurückgewiesen.
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Mit ihrer dagegen erhobenen Klage wiederholt und vertieft die Klägerin ihr Vorbringen aus dem Einspruchsverfahren. Aus der gewerblichen Zwischenvermietung habe sich bis zum 31. Dezember 2012 ein Gesamtverlust von 234.958 € ergeben. Zum 31. Dezember 2011 betrage der aufgelaufene Verlustvortrag der Gesellschaft für Körperschaftsteuerzwecke 437.425 €, der vortragsfähige Verlust für gewerbesteuerliche Zwecke lediglich 130.058 €. Die Belastung mit Gewerbesteuer von mehr als 44.000 € sowie die festgesetzten Vorauszahlungen für 2014 stellten eine rechtswidrige nachhaltige Substanzbesteuerung dar. Die Vorschrift des § 8 Nr. 1e GewStG verstoße gegen das objektive Nettoprinzip sowie gegen Artikel 14 und 12 des Grundgesetzes (GG). Die höchstrichterliche Rechtsprechung habe den Sonderfall der gewerblichen Zwischenvermietung noch nicht behandelt. Der deutlich geringere vortragsfähige Gewerbeverlust zu Beginn des Jahres 2012 basiere auf den vorgenommenen Hinzurechnungen gemäß § 8 GewStG in der Fassung für die Jahre bis einschließlich 2011. Unter Berücksichtigung des Ergebnisses 2012 würde ohne die Hinzurechnungen der Pachtzinsen nach Saldierung mit dem Verlustvortrag kein Gewinn entstehen. Trotzdem sei eine Gewerbesteuerzahlung i. H. v. 44.398,90 € festgesetzt worden.
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Die Klägerin beantragt,
den Gewerbesteuermessbetrag für 2012 sowie den Gewerbesteuermessbetrag für Vorauszahlungen ab 2014 unter Änderung des Gewerbesteuermessbescheids für 2012 vom 16. Juli 2014 und des Bescheids über den Gewerbesteuermessbetrag für Vorauszahlungen ab 2014 vom 16. Juli 2014 in Gestalt des Änderungsbescheids vom 1. August 2014 sowie der Einspruchsentscheidung vom 25. März 2015 jeweils auf 0 € festzusetzen, hilfsweise die Revision zum Bundesfinanzhof zuzulassen.
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Das Finanzamt beantragt,
die Klage abzuweisen.
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Zur Begründung verweist es im Wesentlichen auf die Einspruchsentscheidung, die nach § 129 Abgabenordnung (AO) am 20. Mai 2015 wegen einer falschen Bezeichnung im Rubrum berichtigt worden sei.
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Wegen des weiteren Sachverhalts und hinsichtlich des rechtlichen Vortrags wird auf die Schriftsätze der Beteiligten, das Protokoll zur mündlichen Verhandlung sowie auf die vorgelegten Unterlagen und Akten verwiesen.
II.
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Die Klage ist unbegründet. Gegen die Rechtmäßigkeit des Gewerbesteuermessbescheides für 2012 vom 16. Juli 2014 und des Bescheids über den Gewerbesteuermessbetrag für Vorauszahlungen ab 2014 vom 16. Juli 2014 in Gestalt des Änderungsbescheids vom 1. August 2014 sowie die Einspruchsentscheidung vom 25. März 2015 bestehen keine Bedenken.
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1. Wie bereits im Verfahren über die beantragte Aussetzung der Vollziehung (7 V 1056/15) ausgeführt worden ist, ist die Klage gegen den Gewerbesteuermessbescheid vom 16. Juli 2014 zulässig, auch wenn das Finanzamt die Festsetzung der Gewerbesteuer für vorläufig im Sinne des § 165 AO erklärt hat. Nach einer in der Literatur vertretenen Ansicht wird eine Klage zum Teil als unzulässig angesehen, wenn die Verfassungswidrigkeit einer Vorschrift geltend gemacht, der Steuerbescheid in dieser Hinsicht jedoch nach § 165 Abs. 1 Nr. 3 AO für vorläufig erklärt worden ist (Tipke/Kruse-Tipke, AO/FGO, Vor § 40 FGO Rn. 19). Auch der Bundesfinanzhof (BFH) geht in ständiger Rechtsprechung davon aus, dass einer Klage in der Regel das Rechtsschutzbedürfnis fehlt, wenn der Steuerbescheid in dem verfassungsrechtlichen Streitpunkt vorläufig ergangen ist, die verfassungsrechtliche Streitfrage sich in einer Vielzahl im Wesentlichen gleichgelagerter Verfahren stellt und bereits ein nicht von vornherein aussichtsloses Musterverfahren beim Bundesverfassungsgericht anhängig ist, zumal wenn das Gericht das Verfahren ohnehin nach § 74 FGO aussetzen muss (z.B. BFH-Beschluss vom 22. März 1996 III B 173/95, BStBl II 1996, 506, m.w.N.). Denn dann könne der Steuerpflichtige im Allgemeinen die Klärung der Streitfrage in dem Musterverfah ren abwarten, ohne dadurch unzumutbare Rechtsnachteile zu erleiden. Ausnahmen seien nur möglich, wenn besondere Gründe materiell-rechtlicher oder verfahrensrechtlicher Art substantiiert geltend gemacht würden, die es rechtfertigten, trotz Anhängigkeit des Musterverfahrens Rechtsschutz gegen den im Streitpunkt für vorläufig erklärten Bescheid zu gewähren (vgl. BFH-Beschluss vom 22. März 1996 III B 173/95, BFHE 180, 217, BStBl II 1996, 506).
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Nach der vom Senat vertretenen Auffassung kann dem Steuerpflichtigen das Rechtsschutzbedürfnis für eine Klage jedoch schon deshalb nicht abgesprochen werden, weil ihm dann die Möglichkeit der Inanspruchnahme einstweiligen Rechtsschutzes (§ 361 AO, § 69 FGO) genommen werden würde. Dass ein Bescheid für vorläufig erklärt wird, berührt damit die Zulässigkeit eines gegen ihn gerichteten Einspruchs oder einer Klage grundsätzlich nicht.
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2. Der Senat hat keine Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit der Hinzurechnungsvorschriften des § 8 Nr. 1 Buchst, a, d, e und f GewStG n.F. (vgl. BFH-Beschlüsse vom 16.Oktober 2012 I B 125,12 und I B 128/12, BStBl II 2013, 30 und vom 4. Juni 2014 I R 70/12, BStBl II 2015, 289) weshalb das Verfahren nicht nach Art. 100 Abs. 1 Satz 2 Grundgesetz (GG) auszusetzen und die Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) einzuholen ist. Wie der BFH unter Hinweis auf die Rechtsprechung des BVerfG erläutert hat, ist es nicht ernstlich zweifelhaft, dass die Hinzurechnungsvorschriften des § 8 Nr. 1 Buchst. a, d, e und f GewStG verfassungsmäßig sind. Die gegen die Beschlüsse vom 16. Oktober 2012 eingelegte Verfassungsbeschwerde wurde nicht zur Entscheidung angenommen (BVerfG-Beschluss vom 6. Mai 2013 1 BvR 821/13, HFR 2013, 639). Höchstrichterlich wurde umfassend dargestellt, dass weder die Gewerbesteuer als solche noch die Hinzurechnung der Dauerschuldentgelte gegen verfassungsrechtliche Grundsätze verstoßen (vgl. grundlegend Entscheidung vom 13. Mai 1969 1 BvR 25/65, BStBl II 1969, 424, und nachfolgend [Nichtannahme-]Beschlüsse vom 3. Juni 1970 1 BvR 333/70, HFR 1970, 401; vom 29. August 1974 1 BvR 67/73, HFR 1974, 498; Beschlüsse vom 25. Oktober 1977 1 BvR 15/75, BStBl II 1978, 125; vom 21. Juni 2006 2 BvL 2/99, BGBl I 2006, 1857; vom 15. Januar 2008 1 BvL 2/04, BGBl I 2008, 1006). Der Senat schließt sich der Auffassung des BFH an. Das vom FG Hamburg angestrengte Normenkontrollverfahren wurde als unzulässig zurückgewiesen (BVerfG-Beschluss vom 15. Februar 2016 1 BvL 8/12, DStR 2016, 862, vgl. auch BFH-Urteil vom 18. August 2015 I R 43/14, BFH/NV 2016, 232).
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Die Klägerin kann sich auch nicht mit Erfolg darauf berufen, dass die höchstrichterliche Rechtsprechung den Sonderfall der gewerblichen Zwischenvermietung noch nicht behandelt habe. Denn im Urteil vom 4. Juni 2014 (I R 21/13, BStBl II 2015, 293) hat der BFH ausge führt, dass Besteuerungsfolgen, die aus der Hinzurechnung der Mieten und Pachten für weitervermietete oder -verpachtete Immobilien zum Gewinn aus Gewerbebetrieb gemäß § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG resultieren, im Regelfall den gesetzgeberischen Wertungen entsprechen. Nach Ansicht des BFH, der der Senat folgt, stellen die Hinzurechnungen gemäß § 8 GewStG der Sache nach Betriebsausgabenabzugsbeschränkungen dar, die dazu führen können, dass im Falle eines niedrigen körperschaftsteuerrechtlichen Gewinns oder eines Verlusts Gewerbesteuer zu zahlen ist, die den körperschaftsteuerrechtlichen Gewinn aufzehrt oder im Falle des Verlusts sogar die Vermögenssubstanz des Unternehmens angreift. Dabei handelt es sich jedoch um eine Belastungsfolge, die im gesetzgeberischen Konzept einer ertragsorientierten Objektsteuer (vgl. dazu BVerfG-Beschluss vom 15. Januar 2008 1 BvL 2/04, BVerfGE 120, 1, m.w.N.) angelegt ist. Wäre der Gesetzgeber davon ausgegangen, dass die beschriebenen Hinzurechnungsfolgen nicht hinnehmbar sind, dann hätte es nahe gelegen, der Berechnung des Gewerbesteuermessbetrags lediglich den nach ertrags-steuerrechtlichen Grundsätzen ermittelten Gewinn zugrunde zu legen und auf Hinzurechnungen und Kürzungen generell zu verzichten. Dies hätte dem Prinzip der Gewerbesteuer als Objektsteuer aber widersprochen (BFH-Urteil vom 5. Juli 1973 IV R 215/71, BStBl II 1973, 739). Die durch die Hinzurechnungen bewirkten Besteuerungsfolgen, die sich auch nach der durch das Unternehmenssteuerreformgesetz 2008 geschaffenen Rechtslage ergeben, entsprechen damit im Regelfall den gesetzgeberischen Wertungen.
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3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
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4. Die Revision ist nicht zuzulassen, da keiner der in § 115 Abs. 2 FGO genannten Gründe ersichtlich ist.