Inhalt

FG München, Urteil v. 10.05.2017 – 3 K 1776/14
Titel:

Umsatzsteuer: Dachsanierung zur Aufstellung einer Photovoltaikanlage als tauschähnlicher Umsatz – Ermittlung der beklagten Behörde durch Auslegung der Klageschrift

Normenketten:
UStG § 1 Abs. 1 Nr. 1
UStG § 3 Abs. 4
UStG § 3 Abs. 12
FGO § 65 Abs. 1 S. 1
FGO § 67
BGB § 133
Leitsätze:
1. Ein Mieter, der Ausbauten, Umbauten und Einbauten auf eigene Kosten vornimmt oder auf dem gemieteten Grundstück ein Gebäude errichtet, führt grundsätzlich eine Werklieferung an den Vermieter aus.
2. Die Sanierung des zur Aufstellung einer Photovoltaikanlage gepachteten Dachs eines im Übrigen vom Verpächter zu Wohnzwecken vermieteten Gebäudes kann einen tauschähnlichen Umsatz (ggf. mit Baraufgabe) des Pächters an den Verpächter bewirken, wobei die Nutzungsüberlassung Entgelt für die Sanierung darstellt.
3. Lässt sich einer Klageschrift nicht eindeutig entnehmen, gegen welche Finanzbehörde sich die Klage richtet, ist die Klageschrift auszulegen, wobei als Auslegungshilfe der Gesichtspunkt dienen kann, dass die Klage im Zweifel nicht gegen den falschen, sondern gegen den nach dem Inhalt der Klage richtigen Beklagten gerichtet sein soll.
4. Bei der Auslegung einer beim Finanzgericht eingereichten Klageschrift sind neben den dem Finanzgericht als Adressaten auch die im Zeitpunkt des Klageeingangs der Behörde bekannten oder vernünftigerweise erkennbaren Umstände zu berücksichtigen.
Schlagwort:
Umsatzsteuer
Fundstellen:
NWB 2017, 2084
EFG 2017, 1293
LSK 2017, 113194

Tatbestand

I.
Streitig ist, ob die Klägerin durch die Vornahme von Umbauarbeiten an einem gepachteten Dach zur Aufstellung einer Photovoltaikanlage (nachfolgend: PVA) eine Leistung an die Verpächterin erbracht hat.
Gegenstand des Unternehmens der mit Gesellschaftsvertrag vom 5. Oktober 1990 gegründeten Klägerin ist die Beteiligung an in- und ausländischen Gesellschaften aller Art. Alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer der Klägerin ist Herr A.
Der Beklagte (das Finanzamt –FA–) gestattete der Klägerin ab dem Besteuerungszeitraum 2008 die Berechnung der Umsatzsteuer nach vereinnahmten Entgelten.
Die Klägerin schloss am 19. Juli 2012 mit der Wohnungseigentümergemeinschaft (nachfolgend: WEG), vertreten durch deren Verwalter Herrn A, eine als Gestattungsvertrag über die Installation und den Betrieb einer PVA bezeichnete Vereinbarung auf deren Gebäude in (nachfolgend: Vertrag). Die WEG nutzt das Gebäude zur Vermietung zu Wohnzwecken.
Vertragsgegenstand ist gem. § 1 Nr. 1 Satz 2 des Vertrags die Nutzung des gesamten Daches des Gebäudes der WEG. Gem. § 1 Nr. 2 des Vertrags gestattet die WEG der Klägerin die Installation einer PVA, bestehend aus folgenden Komponenten:
Anpassung des vorhandenen Daches an die Notwendigkeit einer PVA; dabei hat die Klägerin für die dauerhafte Dichtigkeit des Daches und für die Einhaltung der notwendigen statischen Voraussetzungen zu sorgen
Solarmodule mit der von der Klägerin gewünschten Leistung
Einspeisezähler mit Anschluss an das öffentliche Stromnetz
Wechselrichter
Kabelkanäle zur Stromführung
Schaltkästen und Messanlagen
Anschluss an die Telefonanlage zur Fernüberwachung der Anlage.
Die WEG treffen gem. § 1 Nr. 4 des Vertrags keine Kosten in Zusammenhang mit dem Einbau, der Instandhaltung, Instandsetzung, dem Betrieb und dem Anbau der Anlage. Gem. § 3 Nr. 1 des Vertrags zahlt die Klägerin der WEG ein Nutzungsentgelt von 0,10 EUR/qm der PVA-Fläche pro Monat, beginnend mit dem ersten Monat nach Inbetriebnahme der PVA. Gem. § 5 Nr. 1 des Vertrags endet der Gestattungsvertrag am 31. Dezember 2032. Gem. § 7 Nr. 1 des Vertrags hat die Klägerin nach Beendigung des Vertrags die PVA samt Zubehör vollständig vom Dach zu entfernen, sämtliche anderen Anlagenteile zu entfernen und die ursprüngliche Dacheindeckung wiederherzustellen.
Ab August 2012 ließ die Klägerin von der Fa. B für den Betrag von 60.000 EUR (netto) am Dach des Gebäudes der WEG Umbaumaßnahmen vornehmen, die erst im März 2013 vollständig abgeschlossen werden konnten. Hierüber rechnete die Fa. B mit Abschlagsrechnung vom 15. November 2012 über 40.000 EUR netto sowie mit Schlussrechnung vom 20. März 2013 ab, in der die Baumaßnahme als Dachsanierung zur Anpassung der Dachfläche für das Einbauen einer Photovoltaikanlage bezeichnet wurde.
Am 30. August 2012 nahm die Klägerin die PVA-Anlage in Betrieb.
Auf ein Auskunftsersuchen des FA hin erklärte die Firma B mit Schreiben vom 6. Mai 2013, für die Klägerin nachfolgende Arbeiten ausgeführt zu haben:
Abtragung und Neuaufbau von 22 Kaminen mit Lüftungen ca. 1,20 m/0,60 m, Höhe 1,60 m (mit sämtlichen Durchführungen für Raum und Sanitärlüfter sowie Notkamine),
neue Dachhaut: Verlegen einer PVC-Flachdachfolie mit Anschlüssen an den Lüftern, zusätzlich Einfassung von 10 großen Sanitärlüftern (die vorhandene Dachhaut sei mit Bitumenschweißbahn versehen gewesen und hätte noch maximal 3 Jahre gehalten),
Erneuerung von 4 Flachdachabläufen,
Verbau einer Holzunterkonstruktion (110 m) umlaufend für eine mit Folie abgedichtete Attika sowie
Einarbeitung von Verbundblechen und Ortgangblechen.
In ihrer Umsatzsteuer-Voranmeldung für das dritte Kalendervierteljahr 2012, der das FA zustimmte, errechnete die Klägerin ihre Umsatzsteuer mit dem negativen Betrag von 12.418,29 EUR und machte hierbei den Vorsteuerabzug aus der Anzahlung auf die og. Umbaumaßnahmen geltend.
Im Anschluss an eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung (Bericht vom 22. März 2013) setzte das FA mit nach § 164 Abs. 2 Abgabenordnung (AO) geändertem Bescheid vom 18. April 2013 die Umsatzsteuer für das dritte Kalendervierteljahr 2012 auf den negativen Betrag von 4.818,40 EUR fest. Hierbei erhöhte das FA die Umsätze zum Regelsteuersatz um den Betrag von 40.000 EUR, da es nicht nur das vereinbarte Pachtentgelt, sondern auch die Übernahme der Kosten für die Dachsanierung als Gegenleistung für die Gestattung der Dachnutzung (tauschähnlicher Umsatz nach § 3 Abs. 12 Satz 2 UStG) ansah.
Hiergegen legte die Klägerin mit Schreiben vom 29. April 2013 Einspruch ein.
In ihren Umsatzsteuer-Voranmeldungen für die Voranmeldungszeiträume des Jahres 2013 meldete die Klägerin ihre Umsatzsteuer mit den negativen Beträgen von 67,98 EUR (erstes Kalendervierteljahr) sowie 2.848,97 EUR (zweites Kalendervierteljahr) bzw. den Beträgen von 294,41 EUR (drittes Kalendervierteljahr) sowie 462,25 EUR (viertes Kalendervierteljahr) an. Mit berichtigter Umsatzsteuer-Voranmeldung für den Voranmeldungszeitraum drittes Kalendervierteljahr 2013 meldete die Klägerin ihre Umsatzsteuer mit dem negativen Betrag von 3.505,59 EUR an.
Mit Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheid vom 1. August 2013 setzte das FA die Umsatzsteuer für das zweite Kalendervierteljahr 2013 auf den Betrag von 951,03 EUR fest. Hierbei erhöhte das FA die Umsätze zum Regelsteuersatz um den Betrag von 20.000 EUR.
Hiergegen legte die Klägerin mit Schreiben vom 5. August 2013 Einspruch ein.
In ihrer am 12. September 2013 eingereichten Umsatzsteuererklärung für 2012, der das FA zustimmte, errechnete die Klägerin ihre Umsatzsteuer mit dem negativen Betrag von 19.497,55 EUR.
Mit gem. § 164 Abs. 2 AO geänderten Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheiden vom 10. April 2014 setzte das FA die Umsatzsteuer für die Voranmeldungszeiträume des Jahres 2013 auf die Beträge von 70,93 EUR (erstes Kalendervierteljahr) sowie 601,29 EUR (viertes Kalendervierteljahr) bzw. die negativen Beträge von 2.709,89 EUR (zweites Kalendervierteljahr) sowie 3.366,55 EUR (drittes Kalendervierteljahr) fest.
Mit gem. § 164 Abs. 2 AO geändertem Bescheid vom 11. April 2014 setzte das FA die Umsatzsteuer für 2012 auf den negativen Betrag von 19.219,39 EUR fest. Hierbei erhöhte das FA die Umsätze zum Regelsteuersatz um den Betrag von 1.464 EUR, den es im Wege einer Aufteilung der Nettokosten der Dachsanierung auf die vertragliche Nutzungsdauer von 20,5 Jahren bei Ansatz eines halben Jahres errechnete.
Hiergegen legte die Klägerin mit Schreiben vom 25. April 2014 Einspruch ein.
Mit Einspruchsentscheidung vom 27. Mai 2014 wies das FA den gegen den Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheid für das zweite Kalendervierteljahr 2013 sowie den gegen den Umsatzsteuerbescheid für 2012 eingelegten Einspruch als unzulässig zurück. Mit einer weiteren Einspruchsentscheidung, ebenfalls vom 27. Mai 2014, wies das FA die gegen die Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheide für das dritte Kalendervierteljahr 2012 sowie das erste bis vierte Kalendervierteljahr 2013 eingelegten Einsprüche als unbegründet zurück.
Hiergegen hat die Klägerin mit an das "Finanzgericht München über Finanzamt" gerichtetem und bei Gericht sowie beim FA am 30. Juni 2014 per Fax eingegangenem Schreiben Klage erhoben, hierbei die angefochtenen Bescheide und Einspruchsentscheidungen mit jeweiligem Datum bezeichnet und das Finanzamt C, Außenstelle D als Beklagten benannt. Zudem ging dieses Schreiben, nunmehr gerichtet an das "Finanzgericht München über Finanzamt D", ebenfalls am 30. Juni 2014 beim FA C – Außenstelle D – ein.
Mit Schriftsatz vom 1. Juli 2014 teilte das FA C mit, dass eine auf den 30. Juni 2014 datierte Klageschrift bei ihm eingegangen sei, die an das "Finanzgericht München über Finanzamt D" adressiert gewesen sei, obgleich die Einspruchsentscheidung vom FA gefertigt worden sei.
Mit Schriftsatz vom 15. Juli 2014 teilte das FA C mit, dass das FA Beklagter sein müsse, da die Klägerin bei diesem steuerlich geführt werde und dieses auch die Einspruchsentscheidung erlassen habe.
Mit Schriftsatz vom 23. Juli 2014 erklärte die Klägerin, dass das FA zutreffender Beklagter sei und das Schreibversehen zu entschuldigen sei.
In ihrer am 6. November 2014 eingereichten Umsatzsteuererklärung für 2013, die eine Zahllast auswies, errechnete die Klägerin ihre Umsatzsteuer mit dem negativen Betrag von 2.160,16 EUR.
Mit gem. § 164 Abs. 2 AO geändertem Bescheid vom 9. März 2017 setzte das FA die Umsatzsteuer für 2013 auf den negativen Betrag von 1.604,22 EUR fest. Hierbei erhöhte das FA die Umsätze zum Regelsteuersatz um den Betrag von 2.926 EUR, den es wiederum im Wege einer Aufteilung der Nettokosten der Dachsanierung auf die vertragliche Nutzungsdauer von 20,5 Jahren bei Ansatz eines ganzen Jahres errechnete.
Zur Begründung ihrer Klage trägt die Klägerin vor, dass kein Leistungsaustausch zwischen ihr und der WEG stattgefunden habe, da sie die streitgegenständlichen Maßnahmen nicht zu dem Zweck erbracht habe, der WEG einen Vorteil zu verschaffen, sondern zur Erwirtschaftung eigener Einkünfte aus der PVA. Das Dach sei nicht sanierungsbedürftig gewesen, sondern zum Zwecke der Errichtung einer PVA dahingehend verändert worden, dass die bestehenden Kamine entfernt und Vorrichtungen zur Befestigung der PVA angebracht worden seien; die von der Klägerin aufgebrachte Folie werde wirtschaftlich bis zum Ablauf der Pachtzeit verbraucht. Es liege im Verantwortungsbereich der Klägerin als Mieterin, die Dachfläche so herzurichten, wie es für die von ihm angestrebte Nutzung erforderlich sei. Der Vorgang sei nicht anders zu beurteilen als ein Mietereinbau, den der Mieter während der Mietzeit wirtschaftlich verbrauche; auch hierbei seien Sachverhaltsgestaltungen denkbar, bei denen Mietereinbauten zivilrechtlich in das Eigentum des Grundstückseigentümers übergingen, ohne dass damit ein Leistungsaustausch zwischen Mieter und Vermieter vorliege. Genauso verhalte es sich auch im vorliegenden Fall, denn die Klägerin müsse am Ende der Mietdauer das Dach wieder in den ursprünglichen Zustand versetzen. Nachdem es sich um ein Folien-Flachdach handle, sei zu berücksichtigen, dass die WEG am Ende der Pachtzeit wieder ein Dach zurückbekomme, dessen Lebensdauer in gleicher Weise begrenzt sei, wie es ohne die Vermietung an die Klägerin begrenzt gewesen sei. Die Umgestaltung der Dachoberfläche sei im ausschließlichen Eigeninteresse der Klägerin vorgenommen worden und zähle dementsprechend auch zu den Anschaffungskosten der PVA.
Im Übrigen wird auf die von der Klägerin eingereichten Schriftsätze verwiesen.
Die Klägerin beantragt,
die Umsatzsteuer für 2012 unter Änderung des Bescheids vom 11. April 2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 27. Mai 2014 auf den negativen Betrag von 19.497,55 EUR sowie die Umsatzsteuer für 2013 unter Änderung des Bescheids vom 9. März 2017 auf den negativen Betrag von 2.160,16 EUR festzusetzen,
hilfsweise
die Revision zuzulassen.
Das FA beantragt,
die Klage abzuweisen.
Das FA bezieht sich auf seine ergangenen Einspruchsentscheidungen und trägt ergänzend dazu vor, dass die Klage unzulässig sei, da sie sich bei Klageerhebung gegen das FA C gerichtet habe und das FA erst im Wege einer Klageänderung mit Schreiben vom 23. Juli 2013 und damit nach Ablauf der Klagefrist Beklagter geworden sei.
Im Übrigen wird auf die vom FA eingereichten Schriftsätze verwiesen.
Auf die Niederschrift über die mündliche Verhandlung wird Bezug genommen.

Entscheidungsgründe

II.
Die Klage hat keinen Erfolg.
1. Die Klage ist zulässig.
a)
Nach § 65 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO) muss die Klageschrift u.a. den Beklagten bezeichnen. Richtet sich die Klage nicht gegen die nach § 63 FGO zu verklagende Behörde, führt dies nicht dazu, dass das FG die beklagte Behörde durch die passivlegitimierte zu ersetzen hat, sondern zur Abweisung der Klage als unzulässig (vgl. Beschluss des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 19. Mai 2008 V B 29/07, BFH/NV 2008, 1501, m.w.N.). Wird der in der Klageschrift benannte Beklagte nach Einreichung der Klage ausgewechselt, liegt eine (subjektive) Klageänderung i.S. des § 67 FGO vor, die nur statthaft ist, wenn sowohl das ursprüngliche als auch das geänderte Klagebegehren alle Sachentscheidungsvoraussetzungen erfüllt. Daraus folgt, dass bei fristgebundenen Anfechtungs- und Verpflichtungsklagen eine subjektive Klageänderung nur innerhalb der Klagefrist zulässig ist. Lässt sich hingegen einer Klageschrift nicht eindeutig entnehmen, gegen welche Finanzbehörde sich die Klage richtet, ist die Klageschrift auszulegen, wobei als Auslegungshilfe der Gesichtspunkt dienen kann, dass die Klage im Zweifel nicht gegen den falschen, sondern gegen den nach dem Inhalt der Klage richtigen Beklagten gerichtet sein soll. Da im finanzgerichtlichen Verfahren die Klage sowohl beim Finanzgericht als auch bei der Behörde eingereicht werden kann, die den angefochtenen Verwaltungsakt erlassen hat (§ 47 Abs. 2 FGO), sind bei der Auslegung einer beim Finanzgericht eingereichten Klageschrift nicht nur die dem Finanzgericht als Adressaten, sondern auch die im Zeitpunkt des Klageeingangs der Behörde bekannten oder vernünftigerweise erkennbaren Umstände zu berücksichtigen. Die Auslegung der Klageschrift darf deshalb nicht davon abhängen, wann die zu ihrer Auslegung heranzuziehenden Umstände dem Finanzgericht als möglichem Adressaten der Klageschrift bekanntgeworden sind. Diese weniger formstrenge Betrachtung trägt dem aus Art. 19 Abs. 4 des Grundgesetzes abzuleitenden Grundsatz der rechtsschutzgewährenden Auslegung Rechnung (vgl. BFH-Beschluss vom 13.05.2014 XI B 129-132/13, XI B 129/13, XI B 130/13, XI B 131/13, XI B 132/13, BFH/NV 2014, 1385, m.w.N.). Auf die Wortwahl und die Bezeichnung kommt es nicht entscheidend an, sondern auf den gesamten Inhalt der Willenserklärung (BFH-Urteil vom 20. November 2014 IV R 47/11, BStBl II 2015, 532).
b)
Im Streitfall hat die Klägerin zwar in ihrer Klageschrift ausdrücklich das FA C als Beklagten benannt, die Klageschrift jedoch an das "Finanzgericht München über Finanzamt " adressiert. Zudem hat sie die angefochtenen Steuerbescheide und Einspruchsentscheidungen mit Datum benannt. Die Klageschrift ist darüber hinaus auch beim FA fristgerecht (§ 47 Abs. 2 Satz 1 FGO) eingegangen. Bei Berücksichtigung der dem FA und dem erkennenden Gericht bekannten oder vernünftigerweise erkennbaren Umstände ist die Klage demzufolge als gegen das FA gerichtet auszulegen, zumal auch das – wörtlich als Beklagter benannte – FA C ausweislich seines Schriftsatzes vom 1. Juli 2014 davon ausging, nicht als Beklagter gemeint gewesen zu sein.
c)
Der angefochtene Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheid für das dritte Kalendervierteljahr 2012 wurde durch den Umsatzsteuerbescheid für 2012 vom 11. April 2014 ersetzt; die angefochtenen Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheide für das erste bis vierte Kalendervierteljahr 2013 wurden durch die gem. § 168 Satz 1 AO als Umsatzsteuerbescheid geltende Umsatzsteuererklärung vom 6. November 2014 in Gestalt des Umsatzsteuerbescheids für 2013 vom 9. März 2017 ersetzt. Denn ein Jahressteuerbescheid ist vom Zeitpunkt seines Ergehens an alleinige Grundlage für die Verwirklichung des Anspruchs auf die mit Ablauf des Veranlagungszeitraums entstandene Steuer sowie für die Einbehaltung der als Vorauszahlung für den Veranlagungszeitraum entrichteten bzw. für die Vergütung der die positiven Umsatzsteuern übersteigenden (Vorsteuer-)Beträge. Das materielle Ergebnis der in dem Kalenderjahr positiv oder negativ entstandenen Umsatzsteuer wird für die Zukunft ausschließlich in dem Jahressteuerbescheid festgestellt; damit erledigen sich die den Veranlagungszeitraum betreffenden Vorauszahlungsbescheide i.S. des § 124 Abs. 2 AO auf andere Weise und verlieren ihre Wirksamkeit; deren Regelungen nimmt der Jahressteuerbescheid in sich auf (vgl. BFH-Urteil vom 25. Juli 2012 VII R 44/10, BStBl II 2013, 33).
2. Die Klage ist jedoch unbegründet. Das FA hat die streitgegenständliche Dachsanierung zu Recht als tauschähnlichen Umsatz behandelt und die Umsätze zum Regelsteuersatz um die Beträge von 1.464 EUR (2012) sowie 2.926 EUR (2013) erhöht.
a)
Der Umsatzsteuer unterliegen gem. § 1 Abs. 1 Nr. 1 Umsatzsteuergesetz in der in den Streitjahren geltenden Fassung (UStG) die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. Eine Leistung gegen Entgelt setzt dabei voraus, dass zwischen dem Unternehmer und dem Leistungsempfänger ein Rechtsverhältnis besteht, das einen unmittelbaren Zusammenhang zwischen Leistung und Entgelt begründet, so dass das Entgelt als Gegenwert für die Leistung anzusehen ist (BFH-Urteil vom 4. Juli 2013 V R 33/11, BStBl II 2013, 937, m. w. N.). Bei Leistungen aufgrund eines gegenseitigen Vertrages liegt regelmäßig ein Leistungsaustausch vor (vgl. BFH-Urteil vom 16. Januar 2014 V R 22/13, BFH/NV 2014, 736). Dies entspricht der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH), wonach Art. 2 Abs. 1 Buchst. c der in den Streitjahren anwendbaren Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (Mehrwertsteuersystemrichtlinie –MwStSystRL–) dahingehend auszulegen ist, dass die Dienstleistungen der Instandsetzung und Einrichtung eines Appartements als entgeltlich anzusehen sind, wenn sich der Erbringer dieser Leistungen nach dem mit dem Eigentümer dieses Appartements geschlossenen Vertrag zum einen verpflichtet, diese Dienstleistung auf eigene Rechnung zu erbringen, und zum anderen das Recht erhält, über dieses Appartement zu verfügen, um es, ohne zur Zahlung von Mietzins verpflichtet zu sein, für die Dauer dieses Vertrags für seine wirtschaftliche Tätigkeit zu nutzen, während der Eigentümer das hergerichtete Appartement am Vertragsende zurückerhält (vgl. EuGH-Urteil vom 26. September 2013 C-283/12, Serebryannay vek EOOD, DStRE 2014, 476, Rn. 37, m.w.N.).
b)b)b)b)b)
Im Streitfall hat die Klägerin nach diesen Rechtsgrundsätzen die durch die Fa. B vorgenommene Dachsanierung gegen Entgelt an die WEG geliefert.
aa) Ein Mieter, der Ausbauten, Umbauten und Einbauten auf eigene Kosten vornimmt oder auf dem gemieteten Grundstück ein Gebäude errichtet, führt grundsätzlich eine Werklieferung an den Vermieter gemäß § 3 Abs. 4 UStG aus (vgl. BFH-Urteil vom 16. November 2016 V R 35/16, juris).
bb) Im Streitfall hat die Klägerin mit der Sanierung des Daches des im Eigentum der WEG stehenden und damit für sie fremden Gebäudes eine Werklieferung i.S. von § 3 Abs. 4 Satz 2 UStG an die WEG erbracht.
aaa) Zwar besteht kein allgemeiner Rechtssatz, dass ein Mieter, der auf dem gemieteten Grundstück ein Gebäude auf eigene Rechnung errichtet und für Zwecke seines Unternehmens nutzt, die Verfügungsmacht an dem Gebäude weiter überträgt; maßgeblich ist vielmehr eine Würdigung der Gesamtumstände des Einzelfalls (BFH-Urteile vom 25. November 2015 V R 66/14, BFH/NV 2016, 497; vom 24. November 1992 V R 80/87, BFH/NV 1993, 634).
bbb) Im Streitfall hat die Klägerin der WEG jedoch nicht nur das Eigentum an den durch die Dachsanierung erstellten Dachteilen verschafft (vgl. § 946 des Bürgerlichen Gesetzbuchs – BGB –), was allein auch noch nicht zu einer Lieferung führen muss, weil der zivilrechtliche Eigentumsübergang nicht zwingend die von § 3 Abs. 1 UStG und Art. 14 Abs. 1 MwStSystRL vorausgesetzte Verschaffung eigentümerähnlicher Verfügungsmacht bewirkt (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 25. November 2015 V R 66/14, BFH/NV 2016, 497; vom 16. April 2008 XI R 56/06, BStBl II 2008, 909; EuGH-Urteil vom 16. Februar 2012 C-118/11, Eon Aset Menidjmunt, UR 2012, 230). Die Klägerin hat der WEG vielmehr einen von dieser auch tatsächlich genutzten wirtschaftlichen Vorteil unmittelbar zugewandt. Denn die WEG nutzt das Dach neben der streitgegenständlichen Vermietung an die Klägerin auch im Rahmen ihrer weiteren Vermietung des Gebäudes zu Wohnzwecken. Das Dach hätte jedoch in absehbarer zeitlicher Nähe zum Abschluss des streitgegenständlichen Pachtvertrags von der WEG saniert werden müssen, da es laut Auskunft der ausführenden Firma B "vielleicht" noch für einen Zeitraum von "maximal 3 Jahren gehalten" hätte. Ein weiterer Vorteil ist darin zu sehen, dass das Dach aufgrund des Abtragens der zahlreichen vorhandenen Kamine eine gesteigerte Eignung zur Aufstellung einer PVA aufweist. Die Zuwendung dieser Vorteile beruht auf dem zwischen diesen Parteien abgeschlossenen Vertrag.
c)c)c)
Das Entgelt für diese Lieferung liegt in den Kosten der Dachsanierung (tauschähnlicher Umsatz mit Baraufgabe).
aa) Der Gegenwert kann bei Tausch und tauschähnlichen Umsätzen i.S.d. § 3 Abs. 12 UStG durch eine tatsächlich erhaltene Gegenleistung erbracht werden, die nicht in Geld besteht, aber in Geld ausdrückbar sein muss. § 3 Abs. 12 UStG erfasst auch den Fall, dass als Entgelt für eine Leistung eine Barzahlung mit einer Lieferung oder sonstigen Leistung verbunden wird (sog. tauschähnlicher Umsatz mit Baraufgabe). Voraussetzung für die Annahme einer tauschähnlichen Leistung ist, dass sich zwei entgeltliche Leistungen i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG gegenüberstehen, die lediglich durch die Modalität der Entgeltvereinbarung (Tausch) miteinander verknüpft sind. § 3 Abs. 12 UStG steht im Einklang mit Art. 14 Abs. 1 und Art. 24 Abs. 1 MwStSystRL. Diese Regelung ist richtlinienkonform an Hand des Art. 73 MwStSystRL auszulegen, wonach Bemessungsgrundlage alles ist, was den Wert der Gegenleistung bildet, die der Lieferer oder Dienstleistende für diese Umsätze vom Abnehmer oder Dienstleistungsempfänger erhält oder erhalten soll. Die tatsächlich erhaltene Gegenleistung muss bei den von § 10 Abs. 2 Satz 2 UStG erfassten Umsätzen in Geld ausdrückbar sein (vgl. z.B. EuGH-Urteile vom 23. November 1988, Rs. 230/87, Naturally Yours Cosmetics, Slg. 1988, 6365, vom 2. Juni 1994 C-33/93, Empire Stores, Slg. 1994, I-2329 und vom 26. September 2013 C-283/12, DStRE 2014, 476; BFH-Urteil vom 1. August 2002 V R 21/01, BStBl II 2003, 438). An den für einen tauschähnlichen Umsatz erforderlichen unmittelbaren Zusammenhang sind dieselben Anforderungen zu stellen wie an den die Steuerbarkeit nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG begründenden Zusammenhang, denn Tausch und Tauschähnlichkeit sind nur eine besondere Modalität der Entgeltvereinbarung, die den unmittelbaren Zusammenhang zwischen Leistung und Entgelt begründet (BFH-Urteil vom 15. April 2010 V R 10/08, BStBl II 2010, 879).
bb) Im Streitfall haben die Klägerin und die WEG als Entgelt für die Dachüberlassung zwar eine von der Klägerin zu zahlende Jahrespacht von 1,20 EUR pro Quadratmeter PVA-Fläche vereinbart. Dieses vereinbarte Entgelt ist nach den Gesamtumständen des Streitfalls jedoch lediglich als Baraufgabe zum tauschähnlichen Umsatz Dachsanierung gegen Dachüberlassung anzusehen, denn der Kläger ist, auch wenn er sich im Gestattungsvertrag nicht dazu verpflichtet hat, bereit gewesen, die Kosten für die gesamte Dachsanierung zu übernehmen, um das Dach für den Betrieb seiner PVA nutzen zu können. Beide Leistungen, Dachsanierung und Dachüberlassung haben ihre Ursache in dem Vertrag und stehen demzufolge in einem unmittelbaren Zusammenhang zueinander. Der Wert der Leistung wird bei richtlinienkonformer Auslegung durch den subjektiven Wert der tatsächlich erhaltenen Gegenleistung bestimmt. Als subjektiver Wert ist derjenige Wert festzustellen, den der Empfänger den Dienstleistungen beimisst, die er sich verschaffen will, und der dem "Betrag" entspricht, den er zu diesem Zweck aufzuwenden bereit ist (vgl. EuGH in der Rs. C-33/93, Empire Stores, a.a.O., und vom 3. Juli 2001 C-380/99, Bertelsmann, Slg. 2001, I-5163). Soweit der Wert nicht ermittelt werden kann, ist er zu schätzen (vgl. Urteil des Finanzgerichts Hamburg vom 5. Mai 2006 2 K 108/04, EFG 2006, 1865). Anhaltspunkt für die Bewertung der Gegenleistung sind die Aufwendungen, die dem leistenden Unternehmer für die Leistung entstanden sind. Dies ist vorliegend der Betrag von 60.000,– EUR netto für die Dachrenovierung.
d)d)d)
Die auf die streitgegenständliche Dachsanierung entfallenden Umsätze zum Regelsteuersatz betragen 1.464 EUR (2012) sowie 2.926 EUR (2013).
aa) Die Steuer entsteht gem. § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b UStG für Lieferungen und sonstige Leistungen bei der Berechnung der Steuer nach vereinnahmten Entgelten (§ 20) mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem die Entgelte vereinnahmt worden sind. Bei Tauschgeschäften und tauschähnlichen Umsätzen wird das Entgelt vereinnahmt, sobald der Unternehmer die Verfügungsgewalt über den als Gegenleistung für seine Leistung anzusehenden Gegenstand erhält bzw. die sonstige Leistung ausgeführt ist (Sölch/Ringleb/Leipold UStG § 13 Rn. 64).
bb) Im Streitfall stellt die Nutzungsüberlassung des Dachs das Entgelt für den tauschähnlichen Umsatz dar. Da der Klägerin für die Streitjahre die Versteuerung nach vereinnahmten Entgelten (§ 20 UStG) genehmigt worden war, sind die vereinnahmten Entgelte (60.000 EUR) auf die Zeitdauer der vertraglich eingeräumten Nutzungsüberlassung des Daches (20,5 Jahre) aufzuteilen. Da die Nutzungsüberlassung gem. § 5 Nr. 1 des Vertrags mit Vertragsschluss am 19. Juli 2012 begann und die Nutzung im Streitjahr 2012 sich somit auf 6 Monate beschränkte, ergeben sich die vom FA angesetzten Beträge von 1.464 EUR (2012) sowie 2.926 EUR (2013).
3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
4. Die Revision wird zur Sicherung einer einheitliche Rechtsprechung zugelassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO).