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FG München, Urteil v. 25.09.2017 – 7 K 2461/16
Titel:

Änderung des Bescheids über die gesonderte Feststellung des steuerlichen Einlagekontos

Schlagworte:
Bescheid, Verwaltungsakt, Feststellung, Unrichtigkeit, Einspruch, Verlust, Einlagekonto, Zugang, Finanzamt, Erlass, Betrieb, Grundlagenbescheid, Anpassung, Einspruchsentscheidung, offenbare Unrichtigkeit, gesonderte Feststellung, Rechtsprechung des BFH, Einspruchsverfahren, Berichtigung, Wiedereinsetzung, Amtsermittlungspflicht, Abgabenordnung, Gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen
Fundstelle:
BeckRS 2017, 143653

Tenor

1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.

Entscheidungsgründe

I.
1
Streitig ist die Höhe des steuerlichen Einlagekontos.
2
Der Kläger ist eine regionale Untergliederung einer Körperschaft des öffentlichen Rechts an. Sein Betrieb gewerblicher Art „Veranstaltungen“ (BgA) umfasst insbesondere sämtliche Wohltätigkeitsveranstaltungen und sonstigen geselligen Veranstaltungen des Kreisverbandes. Die Gewinnermittlung erfolgt nach § 4 Abs. 3 Einkommensteuergesetz (EStG). Für das Jahr 2008 errechnete der Kläger einen Verlust von 441 €, der zum 31.12.2008 verbleibende Verlustvortrag wurde mit 236.132 € angegeben. Im Jahr 2009 erzielte der Kläger einen Jahresüberschuss von 532 €. In den Jahren 2010 bis 2014 erfolgte kein Geschäftsbetrieb, Einkünfte wurden nicht erzielt.
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Der Kläger wurde in den Jahren 2007 bis 2011 entsprechend seiner beim Finanzamt abgegebenen Steuererklärungen zur Körperschaftsteuer veranlagt. Erklärungen zur gesonderten Feststellung des steuerlichen Einlagekontos nach § 27 Abs. 2 Satz 1 Körperschaftsteuergesetz (KStG) und des Sonderausweises nach § 28 Abs. 1 Satz 3 KStG wurden vom Kläger für die Jahre 2007 bis 2011 nicht abgegeben. Das steuerliche Einlagekonto zum 31. Dezember 2007 und 31. Dezember 2008 wurde vom Finanzamt von Amts wegen mit Bescheiden vom 9. September 2009 bzw. 2. November 2009 jeweils in Höhe von 0 € unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abgabenordnung (AO) festgesetzt. Im Rahmen einer vom 18. Juli 2011 bis 29. November 2011 durchgeführten Außenprüfung für die Jahre 2004 bis 2008 wurde der verbleibende Verlustabzug zum 31.12.2008 mit 123.436 € festgesetzt. Im Zusammenhang mit der gesonderten Feststellung des steuerlichen Einlagekontos ergaben sich keine Änderungen (vgl. Tz. 4.7 und 4.8 des Prüfungsberichts vom 1. Dezember 2011). Feststellungen, ob es sich bei dem Kläger um einen sogenannten Regiebetrieb handelt, wurden nicht getroffen. Mit Bescheiden vom 3. Februar 2012 wurde der Vorbehalt der Nachprüfung der für den Prüfungszeitraum (2004 bis 2008) ergangenen Steuerbescheide jeweils aufgehoben.
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Mit Schreiben vom 27. März 2014 beantragte der Kläger die Änderung des Bescheids über die gesonderte Feststellung des steuerlichen Einlagekontos zum 31. Dezember 2008 vom 3. Februar 2012. Das steuerliche Einlagekonto zum 31. Dezember 2008 sei unter Berücksichtigung der bis 2008 aufgelaufenen Verluste mit 123.436 € festzustellen und für die Folgejahre entsprechend fortzuschreiben. Aufgrund der Feststellungen der Außenprüfung sei im Bescheid über die gesonderte Feststellung des Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer vom 3. Februar 2012 ein verbleibender Verlust zum 31.12.2008 von 123.436 € ausgewiesen worden, jedoch vom Finanzamt zu Unrecht nicht in das steuerliche Einlagekonto übernommen worden. Bei Betrieben gewerblicher Art von Körperschaften des öffentlichen Rechts sei aufgrund der Fiktion des Verlustausgleichs durch die Trägerkörperschaft der Verlust in der Regel als Zugang im steuerlichen Einlagekonto zu berücksichtigen.
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Das Finanzamt habe die Feststellung des steuerlichen Einlagekontos mit Null ohne sachliche Prüfung vorgenommen. Im Vertrauen auf die Richtigkeit der technischen Umsetzung der Prüfungsfeststellungen sei kein Einspruch eingelegt worden. Soweit im Betriebsprüfungsbericht explizit angeführt worden sei, dass es bezüglich des steuerlichen Einlagekontos zu keiner Änderung im Prüfungszeitraum komme, müsse angenommen werden, dass einer solchen Feststellung eine sachliche Prüfung zugrunde liege. Diese Feststellung beinhalte bereits die offenbare Unrichtigkeit i.S.d. § 129 AO, die von der Veranlagungsstelle übernommen worden sei, obwohl sich offensichtlich und für Dritte nachvollziehbar aus den vorliegenden Unterlagen, insbesondere den Bescheiden über den Verlustvortrag, ohne weitere Ermittlungen Gegenteiliges ergebe.
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Mit Verfügung vom 20. Mai 2014 lehnte das Finanzamt den Antrag auf Änderung des Feststellungsbescheids zum 31.12.2008 ab, da keine entsprechenden Änderungsmöglichkeiten bestünden. Der dagegen erhobene Einspruch hatte jedoch keinen Erfolg, er wurde mit Einspruchsentscheidung vom 21. Juli 2016 als unbegründet zurückgewiesen.
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Hiergegen richtet sich die Klage. Der Kläger wiederholt seinen Vortrag aus dem Einspruchsverfahren und trägt ergänzend vor, dass es nicht angehen könne, dass das Finanzamt - obwohl zum 31. Dezember 2008 keine entsprechende Steuererklärung abgegeben worden sei - den Bestand des steuerlichen Einlagekontos zum 31. Dezember 2008 mit Null festgestellt habe. Für den Kläger habe es sich bei dem Erstellen dieses Bescheids um eine Art Automatismus zu den eingereichten Steuererklärungen gehandelt. Es sei jedoch nicht ersichtlich gewesen, dass es sich um eine Schätzung von Besteuerungsgrundlagen gehandelt habe, so dass ihm Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren sei.
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Der Kläger beantragt,
das Finanzamt unter Änderung des Ablehnungsbescheids vom 20. Mai 2014 und der Einspruchsentscheidung vom 21. Juli 2016 zu verpflichten, das steuerliche Einlagenkonto zum 31.12.2008 mit 123.436 € festzustellen.
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Das Finanzamt beantragt,
die Klage abzuweisen.
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Zur Begründung verweist es auf die Einspruchsentscheidung. Ergänzend führt es aus, dass die Höhe des steuerlichen Einlagekontos nicht im Schätzungswege, sondern im regulären Veranlagungsfortgang nach Eingang der Körperschaftsteuererklärung 2008 festgestellt worden sei. Das steuerliche Einlagekonto sei auch dann mit 0 € festzustellen, wenn der Steuerpflichtige keine entsprechenden Anlagen zur Steuererklärung einreiche, das steuerliche Einlagekonto im Vorjahr 0 € betragen habe und sich keine Anhaltspunkte für eine Änderung des steuerlichen Einlagekontos ergäben.
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Wegen der weiteren Einzelheiten des Sachverhalts und des Vorbringens der Beteiligten wird auf die Finanzamts-Akten, die im Verfahren gewechselten Schriftsätze sowie auf die Niederschrift über die mündliche Verhandlung Bezug genommen.
II.
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Die Klage ist unbegründet.
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1. Der Bescheid vom 20. Mai 2014, mit dem das Finanzamt die Änderung der Feststellung des steuerlichen Einlagenkontos zum 31.12.2008 abgelehnt hat, sowie die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom 21. Juli 2016 sind rechtmäßig.
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1.1. Nach § 27 Abs. 1 Satz 1 KStG hat der Kläger als unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaft die nicht in sein Nennkapital geleisteten Einlagen am Schluss eines jeden Wirtschaftsjahres auf einem besonderen Konto, dem sog. steuerlichen Einlagekonto, auszuweisen. Dieses steuerliche Einlagekonto ist gemäß § 27 Abs. 1 Satz 2 KStG ausgehend von dem Bestand am Ende des vorangegangenen Wirtschaftsjahres um die jeweiligen Zu- und Abgänge des Wirtschaftsjahres fortzuschreiben. § 27 Abs. 2 Satz 1 KStG bestimmt ergänzend, dass der unter Berücksichtigung der Zu- und Abgänge des Wirtschaftsjahres ermittelte Bestand des steuerlichen Einlagekontos gesondert festgestellt wird. Dieser Bescheid über die gesonderte Feststellung ist Grundlagenbescheid für den Bescheid über die gesonderte Feststellung zum folgenden Feststellungszeitpunkt (§ 27 Abs. 2 Satz 2 KStG). Nach § 27 Abs. 2 Satz 4 KStG haben Kapitalgesellschaften auf den Schluss jedes Wirtschaftsjahres Erklärungen zur gesonderten Feststellung von Besteuerungsgrundlagen abzugeben. Für die gesonderte Feststellung (hier: nach § 27 Abs. 2 Satz 2 KStG) gelten nach § 181 Abs. 1 Satz 1 AO die Vorschriften über die Durchführung der Besteuerung sinngemäß.
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Eine Änderung der gesonderten Feststellung des steuerlichen Einlagekontos auf den 31. Dezember 2008 und eine anschließende entsprechende Anpassung der Folgebescheide an den geänderten Grundlagenbescheid gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO kommen im Streitfall nicht in Betracht.
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1.2. Die Voraussetzungen für eine Berichtigung der Feststellung des Einlagekontos auf den 31. Dezember 2008 nach § 129 AO i.V.m. § 181 Abs. 6 AO liegen nicht vor.
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Nach dieser Vorschrift kann die Finanzbehörde Schreibfehler, Rechenfehler und ähnliche offenbare Unrichtigkeiten, die beim Erlass eines Verwaltungsakts unterlaufen sind, jederzeit (innerhalb der Feststellungsfrist, vgl. § 181 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 169 Abs. 1 Sätze 1 und 2 AO) berichtigen. Die einem Schreib- oder Rechenfehler ähnlichen offenbaren Unrichtigkeiten können nach ständiger Rechtsprechung des BFH nicht nur die in dem Verwaltungsakt bekundete Willensäußerung des Finanzamts, sondern auch die dem Erlass des Verwaltungsakts vorausgehende Willensbildung betreffen. In der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) ist ferner geklärt, dass eine solche Unrichtigkeit auch dann „beim Erlass eines Verwaltungsakts“ unterlaufen kann, wenn die Veranlagungsstelle des Finanzamts eine offenbare Unrichtigkeit der Steuer- oder Feststellungserklärung des Steuerpflichtigen als eigene übernimmt (BFH-Urteile vom 3. März 2011 IV R 8/08, BFH/NV 2011, 1649 m.w.N.) oder eine Unrichtigkeit des Betriebsprüfungsberichts vom Finanzamt bei dessen Auswertung übernommen wird (BFH-Urteil vom 7. Juni 1992 I R 115/70, BStBl II 1972, 743). Dies gilt selbst dann, wenn die Unrichtigkeit des Prüfungsberichts darauf beruht, dass eine offenbare Unrichtigkeit der Steuer- oder Feststellungserklärung des Steuerpflichtigen vom Betriebsprüfer nicht erkannt wird (BFH-Urteil vom 17. Juni 2004 IV R 9/02, BFH/NV 2004, 1505).
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In allen genannten Fällen setzt der Tatbestand des § 129 AO jedoch zum einen voraus, dass es sich um die einem Schreib- oder Rechenfehler ähnliche Unrichtigkeit und damit um einen nur „mechanischen“ Fehler handelt, der ebenso „mechanisch“, also ohne weitere Prüfung, erkannt und berichtigt werden kann (BFH-Urteile vom 29. März 1990 V R 27/85, BFH/NV 1992, 711; vom 12. April 1994 IX R 31/91, BFH/NV 1995, 1). Zum anderen muss die Unrichtigkeit als mechanischer Fehler offenbar, d.h. für alle Beteiligten erkennbar, augenfällig und eindeutig sein (z.B. BFH-Urteile in BFHE 106, 14, BStBl II 1972, 743, zur Übernahme eines fehlerhaften Betriebsprüfungsberichts). Ein mechanischer Fehler und damit eine offenbare Unrichtigkeit i.S. von § 129 Satz 1 AO liegt deshalb nur vor, wenn nach den Verhältnissen des Einzelfalls - vor allem nach Aktenlage - die Möglichkeit eines Rechtsirrtums oder einer unvollständigen Sachaufklärung ausgeschlossen werden kann (BFH-Urteile in BFH/NV 2003, 2; vom 19. März 2009 IV R 84/06, BFH/NV 2009, 1394). Letzteres ist nicht nur dann zu verneinen, wenn dem Finanzamt ein Verstoß gegen seine Amtsermittlungspflicht (§ 88 AO) vorzuwerfen ist, weil es beispielsweise eine gebotene Nachfrage beim Steuerpflichtigen unterlassen hat (BFH-Urteil vom 24. Juli 1984 VIII R 304/81, BStBl II 1984, 785). Die Annahme, dass im Einzelfall die Möglichkeit einer unvollständigen Sachverhaltsermittlung auszuschließen ist, erfordert nach ständiger Rechtsprechung darüber hinaus, dass in Fällen, in denen das Finanzamt (Veranlagungsstelle) eine fehlerhafte Erklärung des Steuerpflichtigen oder einen fehlerhaften Prüfungsbericht übernimmt, der Fehler aus den vorliegenden Unterlagen - sei es der Steuererklärung, den beigefügten Anlagen (einschließlich handschriftlichen Berechnungen etc.) oder etwaigen Kontrollmitteilungen, sei es dem Prüfungsbericht, den Handakten des Prüfers oder den ihm vorgelegten Belegen - ohne weiteres ersichtlich, d.h. klar dargestellt ist und berichtigt werden kann (vgl. BFH-Urteile in BFHE 149, 490, BStBl II 1987, 762; vom 23. Januar 1991 I R 26/90, BFH/NV 1992, 359; in BFH/NV 2003, 2, jeweils zu fehlerhafter Steuererklärung; in BFHE 106, 14, BStBl II 1972, 743; vom 18. August 1999 I R 93/98, BFH/NV 2000, 539; in BFH/NV 2004, 1505, jeweils zu fehlerhaftem Prüfungsbericht). Fehlt es hieran, so kommt eine Korrektur des Verwaltungsakts nach § 129 AO selbst dann nicht in Betracht, wenn anzunehmen ist, dass die Beamten des Finanzamts (oder der Prüfer) den in Frage stehenden Sachverhalt zutreffend beurteilt hätten (BFH-Urteile in BFHE 106, 14, BStBl II 1972, 743; in BFH/NV 2000, 539). Ob ein mechanisches Versehen oder ein die Berichtigung nach § 129 AO ausschließender Tatsachen- oder Rechtsirrtum vorliegt, ist jeweils nach den Verhältnissen des Einzelfalls zu beurteilen (vgl. BFH-Urteil vom 27. Mai 2009 X R 47/08, BStBl II 2009, 946, m.w.N.).
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Nach diesen Maßstäben sind die Voraussetzungen für eine Änderung nach § 129 AO im Streitfall nicht erfüllt. Eine offenbare Unrichtigkeit liegt schon deshalb nicht vor, da vorliegend eine mehr als theoretische Möglichkeit eines Rechtsirrtums gegeben ist. Der zutreffende Ansatz des steuerlichen Einlagekontos zum 31. Dezember 2008 ist das Ergebnis einer rechtlichen Prüfung, die zudem weitere Sachverhaltsermittlungen erfordert. Der Umstand, dass das Einlagekonto nicht mit 0 EUR, sondern tatsächlich mit 123.436 € festgestellt hätte werden müssen, ist das Ergebnis einer rechtlichen Prüfung. Der Außenprüfer bzw. das Finanzamt hätten Feststellungen darüber treffen müssen, ob es sich beim Kläger um einen Regiebetrieb handelt und die erzielten Verluste im Verlustjahr damit als durch die Trägerkörperschaft ausgeglichen gelten. Insoweit hätte der Ausgleich zu einem Zugang in entsprechender Höhe im steuerlichen Einlagekonto geführt (vgl. BFH-Urteil vom 23. Januar 2008 I R 18/07, BStBl II 2008, 573). Diese Feststellungen wurden vom Finanzamt jedoch nicht getroffen. Obwohl der verbleibende Verlustvortrag zum 31.12.2008 im Rahmen der Außenprüfung auf einen Wert von 123.436 € geändert worden ist, hätte das Finanzamt nicht ohne weitere Sachverhaltsermittlungen erkennen müssen, dass ein Verlustausgleich durch die Trägerkörperschaft zu einem Zugang im steuerlichen Einlagekonto führt und dieses entsprechend festzusetzen ist.
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Da vorliegend die ernsthafte Möglichkeit eines Rechtsirrtums oder einer unterlassenen Sachverhaltsermittlung besteht, ist eine Berichtigung nach § 129 AO ausgeschlossen.
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1.3. Der Bescheid über die gesonderte Feststellung des steuerlichen Einlagekontos zum 31. Dezember 2008 ist auch nicht nach § 181 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. §§ 172 ff. AO zu ändern. Insbesondere liegen die Voraussetzungen für eine Änderung nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO nicht vor. Auch wenn dem Finanzamt neue Tatsachen, d.h. der Umstand, dass es sich beim Kläger um einen Regiebetrieb handelt und der Verlustausgleich durch die Trägerkörperschaft zu einem Zugang im steuerlichen Einlagekonto führt, bekannt geworden sind, ist eine entsprechende Berücksichtigung aufgrund der Änderungssperre nach § 173 Abs. 2 AO nach Durchführung einer Außenprüfung nicht möglich.
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Nach § 173 Abs. 2 Satz 1 AO können Steuerbescheide, soweit sie aufgrund einer Außenprüfung ergangen sind, nur aufgehoben oder geändert werden, wenn eine Steuerhinterziehung oder eine leichtfertige Steuerverkürzung vorliegt. Nach § 173 Abs. 2 Satz 2 AO gilt dies auch in den Fällen, in denen eine Mitteilung nach § 202 Abs. 1 Satz 3 AO ergangen ist. Zwar ergaben sich im Zusammenhang mit der gesonderten Feststellung des steuerlichen Einlagekontos bei der Außenprüfung ausweislich des Prüfungsberichts keine Änderungen. Die Änderungssperre des § 173 Abs. 2 Satz 2 greift jedoch ebenfalls, wenn eine Mitteilung gemäß § 202 Absatz 1 Satz 3 AO ergangen ist. Die erforderliche Mitteilung kann sowohl in einem bloßen entsprechenden Hinweis im Prüfbericht liegen (BFH-Urteil vom 2. Oktober 2003 IV R 36/01, BFH/NV 04, 307) als auch - wie im Streitfall erfolgt - konkludent in der Aufhebung des Vorbehalts gem. § 164 Abs. 2 Satz 2 AO im Anschluss an die Außenprüfung enthalten sein, so dass auch insoweit die Änderungssperre eintritt (vgl. Loose in: Tipke/Kruse, AO/FGO, 148. Lieferung 04.2017, § 173 AO).
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2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).