Inhalt

FG München, Urteil v. 21.02.2018 – 4 K 1464/15
Titel:

Mittelbare Grundstücksschenkung, Schenkungsteuerbescheid, Bundesfinanzhof, Freigebige Zuwendung, Vorbehalt der Nachprüfung, Steuerbefreiung, Eintragungsbewilligung

Schlagwort:
Mittelbare Grundstücksschenkung
Fundstellen:
EFG 2018, 786
StEd 2018, 284
BeckRS 2018, 04820

Tenor

1. Der Schenkungsteuerbescheid vom 14. Januar 2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13. Mai 2015 und in Gestalt des geänderten Schenkungsteuerbescheids vom 28. November 2017 wird aufgehoben.
2. Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens.
3. Das Urteil ist im Kostenpunkt für die Klägerin vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf durch Sicherheitsleistung in Höhe der zu erstattenden Kosten der Klägerin die Vollstreckung abwenden, wenn nicht die Klägerin vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leistet.
4. Die Revision zum Bundesfinanzhof wird nicht zugelassen.

Entscheidungsgründe

I.
1
Die Beteiligten streiten über die Rechtmäßigkeit der Festsetzung von Schenkungsteuer.
2
Mit notariell beurkundetem Vertrag vom 23. Dezember 2011 erwarben die Klägerin und ihr Ehemann (die Eheleute XX) von YY als Testamentsvollstrecker über den Nachlass der verstorbenen ZZ den im Grundbuch des Amtsgerichts A … eingetragenen Grundbesitz L-Straße … (FlNr. …) zum Miteigentum zu je 1/2 für einen Kaufpreis i.H.v. 5.700.000,00 €.
3
Das Grundstück L-Straße .. war zum Zeitpunkt des Vertragsschlusses mit einem Einfamilienhaus (Baujahr 1974) bebaut und sollte nach einem Umbau mit Erweiterung bzw. einem kompletten Neubau von der Familie der Klägerin (Eheleute XX, vier Kinder und die Eltern der Klägerin, mithin insgesamt acht Personen) zu eigenen Wohnzwecken genutzt werden. Aus bautechnischen Gründen sowie einer zuvor unerkannten Asbestbelastung des Gebäudes ließ sich der geplante Umbau des bestehenden Gebäudes mit Erweiterung jedoch nicht realisieren, weshalb die Eheleute XX einen kompletten Neubau in Auftrag gaben. Der Antrag auf Erteilung einer Baugenehmigung wurde am … 2012 gestellt, die Baugenehmigung am … 2013 erteilt, unmittelbar danach mit dem Abriss des bestehenden Gebäudes und am … 2013 mit den Erdarbeiten begonnen. In der Folgezeit verzögerten sich die Bauarbeiten, da … die Finanzierung des Neubaus umgestellt werden musste, die Baugrube … voll Wasser lief … Die Eigennutzung des Neubaus durch die Klägerin und ihre Familie ist unmittelbar nach Baufertigstellung im Dezember 2015 erfolgt. Die Finanzierung des Grundstückskaufs, des geplanten Umbaus sowie des Neubaus erfolgte bzw. erfolgt ausschließlich durch den Ehemann der Klägerin, der allein zusätzliche Kredite aufgenommen und wiederholt Zahlungen geleistet hat.
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In ihrer Schenkungsteuererklärung vom 29. Mai 2013 erklärte die Klägerin gegenüber dem Beklagten (dem Finanzamt – FA –) die Schenkung eines 1/2 Miteigentumsanteils an dem Grundstück L-Straße von ihrem Ehemann im Rahmen des notariellen Kaufvertrags vom 23. Dezember 2011 i.H.v. 2.850.000,00 €, da der Ehemann den Kaufpreis sowie die Erwerbsnebenkosten alleine getragen habe. Die Klägerin beantragte zudem die Gewährung der Steuerbefreiung nach § 13 Abs. 1 Nr. 4a des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) für die unentgeltliche Verschaffung des Miteigentumsanteils an einem Grundstück als Familienheim.
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Am 14. Januar 2014 erließ das FA gegenüber der Klägerin einen nach § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Schenkungsteuerbescheid, in dem die Schenkungsteuer für den Erwerb zum 23. Dezember 2011 i.H.v. 503.500,00 € festgesetzt wurde. Das FA legte dieser Steuerfestsetzung einen Wert des Erwerbs i.H.v. 2.850.000 € sowie Vorerwerbe i.H.v. 300.000 € zugrunde und lehnte die Gewährung der Steuerbefreiung nach § 13 Abs. 1 Nr. 4a ErbStG ab, da mangels einer Selbstnutzung der Immobilie als Familienheim zum Zeitpunkt der Steuerentstehung die erforderlichen Voraussetzungen nicht vorgelegen hätten.
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Am 10. April 2015 erließ das FA N einen Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung des Grundbesitzwerts der wirtschaftlichen Einheit L-Straße auf den 23. Dezember 2011, in der ein Grundbesitzwert i.H.v. 5.700.000 € bzw. ein Anteil von 1/2 i.H.v. 2.850.000 € festgestellt wurde. Im Rahmen dieser Feststellung setzte das FA N das aufstehende Gebäude mit einem Gebäudeertragswert von 0,00 € an.
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Mit Einspruchsentscheidung vom 13. Mai 2015 wies das FA den Einspruch der Klägerin gegen den Schenkungsteuerbescheid vom 14. Januar 2014 als unbegründet zurück und ließ den Vorbehalt der Nachprüfung weiterhin bestehen.
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Mit Schriftsatz vom 9. Juni 2015 erhob die Klägerin Klage gegen den Schenkungsteuerbescheid vom 14. Januar 2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13. Mai 2015.
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Mit nach § 164 Abs. 2 AO geändertem Schenkungsteuerbescheid vom 28. November 2017 setzte das FA die Schenkungsteuer auf 549.597 € herauf und hob den Vorbehalt der Nachprüfung auf. Das FA legte der Steuerfestsetzung einen Wert des Erwerbs von 2.850.000,00 € sowie – zwischen den Beteiligten nicht streitige – Vorerwerbe i.H.v. nunmehr 1.151.314 € zugrunde. Nach Abzug des persönlichen Freibetrags von 500.000 € ergab sich ein auf volle Hundert Euro gerundeter steuerpflichtiger Erwerb von 3.501.300 €, auf den das FA den nach Steuerklasse I vorgesehenen Steuersatz von 19% anwendete und hiervon den Anrechnungsbetrag für die – zwischen den Beteiligten weder dem Grunde noch der Höhe nach streitigen – Vorerwerbe in Abzug brachte.
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Zur Begründung der Klage führt die Klägerin im Wesentlichen Folgendes aus: Das FA habe im Streitfall zu Unrecht für den Erwerb der Klägerin vom 23. Dezember 2011 nicht die Steuerbefreiung nach § 13 Abs. 1 Nr. 4a ErbStG für den Erwerb des Familienheims aufgrund einer Zuwendung zwischen Ehegatten unter Lebenden gewährt. Bei dem mit einem Einfamilienhaus bebauten Grundstück L-Straße habe es sich zum Zeitpunkt des Erwerbs um ein inländisches Familienheim i.S.d. § 13 Abs. 1 Nr. 4a ErbStG gehandelt. Da es sich bei dem ursprünglich vorhandenen Gebäude um ein renovierungsbedürftiges Objekt gehandelt habe, sei das Gebot der Unverzüglichkeit der Eigennutzung i.S.d. Befreiungsvorschrift dahingehend zu interpretieren, dass der Einzug spätestens sofort nach Abschluss der Bauarbeiten erfolgen müsse, wobei die Bauarbeiten ihrerseits unter Berücksichtigung der Besonderheiten des jeweiligen Objekts stets zeitlich vorangetrieben werden müssten. Diese Voraussetzungen seien im Streitfall erfüllt, zumal es im Streitfall zu ungewollten Verzögerungen der – mit ca. vier Jahren ungewöhnlich langen – Bauarbeiten gekommen sei. Zudem stehe auch der Abriss des ursprünglichen Gebäudes der Steuerbefreiung nicht entgegen, da § 13 Abs. 1 Nr. 4a ErbStG bezwecke, Zuwendungen in einer bestehenden Ehe- und Wirtschaftsgemeinschaft im Kernbereich des ehelichen Lebens, d.h. in Ausprägung des grundgesetzlichen Schutzes von Ehe und Familie nach Art. 6 des Grundgesetzes (GG), von der Steuerbelastung freizustellen und eine angemessene Beteiligung beider Eheleute an den Früchten der ehelichen Lebensgemeinschaft zu ermöglichen.
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Die Klägerin beantragt,
den Schenkungsteuerbescheid vom 14. Januar 2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13. Mai 2015 und in Gestalt des geänderten Schenkungsteuerbescheids vom 28. November 2017 aufzuheben, hilfsweise, die Revision zuzulassen.
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Das FA beantragt,
die Klage abzuweisen, hilfsweise, für den Fall der Klagestattgabe, die Revision zum Bundesfinanzhof zuzulassen.
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Zur Begründung trägt das FA im Wesentlichen vor: Im Streitfall stelle die Übernahme der Verpflichtung der Klägerin zur Zahlung des hälftigen Kaufpreises durch den Ehemann der Klägerin gemäß dem notariellen Kaufvertrag vom 23. Dezember 2011 eine schenkungsteuerpflichtige freigebige Zuwendung unter Lebenden dar, die als Grundstücksschenkung mit Abschluss des Vertrags, in dem neben der Auflassung auch die Auflassungsvormerkung und die Eintragungsbewilligung erklärt worden seien, vollzogen worden sei. Die Steuerbefreiung für ein unter Ehegatten zu Lebzeiten erworbenes Familienheim nach § 13 Abs. 1 Nr. 4a ErbStG sei im Streitfall zurecht nicht gewährt worden, da die tatbestandlichen Voraussetzungen zum Zeitpunkt der Steuerentstehung nicht vorgelegen hätten. Zum Schenkungszeitpunkt hätte sich der Mittelpunkt des familiären Lebens der Familie XX noch nicht in dem betreffenden Objekt in der L-Straße befunden. Das Grundvermögen L-Straße wachse auch nicht in den Begünstigungstatbestand des § 13 Abs. 1 Nr. 4a ErbStG hinein, da aufgrund des Abrisses des Gebäudes gar keine Eigennutzung des geschenkten Objekts stattgefunden habe. Überdies sei der Begünstigungstatbestand des § 13 Abs. 1 Nr. 4a ErbStG aus verfassungsrechtlichen Gründen dahingehend eng auszulegen, dass solche zu eigenen Wohnzwecken genutzten Häuser nicht begünstigt seien, in denen sich zum maßgeblichen Übertragungsstichtag nicht der Mittelpunkt des familiären Lebens der Eheleute befunden habe.
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Mit Anordnung nach § 79b Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) vom 21. Oktober 2016, auf die wegen der näheren Einzelheiten verwiesen wird, ist der Klägerin aufgegeben worden, anhand geeigneter Unterlagen nachzuweisen, dass es sich bei dem Objekt in der L-Straße um eine einheitliche Wohnung handele, dass es ausschließlich zu Wohnzwecken genutzt werde und dass sich der Mittelpunkt des familiären Lebens dort befinde. Mit Schriftsatz vom 28. November 2016, auf den wegen der näheren Einzelheiten verwiesen wird, hat die Klägerin diverse Unterlagen vorgelegt.
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Wegen der weiteren Einzelheiten wird gemäß § 105 Abs. 3 Satz 2 FGO auf die Schriftsätze der Beteiligten, die Schenkungsteuerakte des FA, die Gerichtsakten sowie auf die Niederschrift über die mündliche Verhandlung vom 21. Februar 2018 Bezug genommen.
II.
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1. Die Klage ist zulässig. Sie wurde insbesondere fristgerecht erhoben.
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2. Die Klage ist zudem begründet. Der Schenkungsteuerbescheid vom 14. Januar 2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13. Mai 2015 und in Gestalt des Schenkungsteuerbescheids vom 28. November 2017 ist rechtswidrig und die Klägerin dadurch i.S.d. § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO in ihren Rechten verletzt.
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a) Nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG gilt als Schenkung unter Lebenden jede freigebige Zuwendung unter Lebenden, soweit der Bedachte durch sie auf Kosten des Zuwendenden bereichert wird.
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aa) Es ist nicht erforderlich, dass sich der Zuwendungsgegenstand im Vermögen des Schenkers befunden hat. Erfasst ist auch eine sog. mittelbare Zuwendung, bei der der Schenker dem Beschenkten einen bestimmten Geldbetrag überlässt, mit dem der Beschenkte einen bestimmten Gegenstand – z.B. ein Grundstück – erwerben muss (z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs -BFHvom 12. Dezember 1979 II R 157/78, BFHE 129, 507, BStBl II 1980, 260; Gebel in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG-Kommentar, § 7 Rn. 90 m.w.N.).
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bb) Die Grundsätze der mittelbaren Grundstücksschenkung sind nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung auch anwendbar, wenn der Schenker dem Beschenkten Geld für die Errichtung eines Gebäudes auf einem bereits im Eigentum des Beschenkten stehenden Grundstück zuwendet (BFH-Urteil vom 3. August 1988 II R 39/86, BFHE 154, 383, BStBl II 1988, 1025) oder die Kosten für einen Aus-, Umbau- oder Anbau übernimmt (BFH-Urteil vom 13. März 1996 II R 51/95, BFHE 180, 174, BStBl II 1996, 548).
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cc) Nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG entsteht die Steuer bei einer Schenkung unter Lebenden mit dem Zeitpunkt der Ausführung der Zuwendung.
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(1) Bei Schenkungen unter Lebenden entsteht die Steuer nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG mit dem Zeitpunkt der Ausführung der Zuwendung.
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(2) Eine Schenkung oder freigebige Zuwendung ist nach ständiger BFH-Rechtsprechung ausgeführt, wenn der Bedachte das erhalten hat, was ihm nach der Schenkungsabrede, im Fall der freigebigen Zuwendung nach dem Willen des Zuwendenden verschafft werden soll; danach richtet sich auch der Gegenstand der Schenkung, sofern der Wille des Zuwendenden tatsächlich vollzogen wurde (vgl. BFH-Urteil vom 22. September 2004 II R 88/00, BFH/NV 2005, 213 m.w.N.).
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(3) Eine Grundstücksschenkung ist nach der Rechtsprechung des BFH ausgeführt, wenn die Beteiligten nach § 873 Abs. 1, § 925 Abs. 1 Satz 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) die Auflassung erklärt haben, der Schenker die Eintragung der Rechtsänderung in das Grundbuch bewilligt hat und die Umschreibung später auch tatsächlich erfolgt (z.B. BFH-Urteil vom 24. Juli 2002 II R 33/01, BFHE 199, 25, BStBl II 2002, 781). Diese Grundsätze gelten entsprechend auch im Fall einer mittelbaren Grundstücksschenkung (Fischer in Fischer/Jüptner/Pahlke/Wachter, ErbStG-Kommentar, 6. Auflage 2017, § 9 Rn. 104):
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(4) Ist Gegenstand des Erwerbs ein Grundstück, ist die Erklärung der Auflassung und die Eintragungsbewilligung maßgeblich, ist Gegenstand der mittelbaren Schenkung ein Neubau oder ein Umbau, kommt es auf den Zeitpunkt der Fertigstellung der Baumaßnahmen an, nicht jedoch auf den Zeitpunkt der Zurverfügungstellung des jeweiligen Geldbetrags (vgl. BFH-Urteile in BFH/NV 2005, 213 und vom 23. August 2006 II R 16/06, BFHE 213, 399, BStBl II 2006, 786).
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b) Bei Übertragung dieser Grundsätze auf den Streitfall ist das FA im Streitfall zu Unrecht von einer Steuerentstehung zum 23. Dezember 2011 ausgegangen.
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aa) Nach dem Ergebnis der mündlichen Verhandlung und insbesondere dem Vortrag der Klägerin in der mündlichen Verhandlung ist das Gericht davon überzeugt, dass die Eheleute XX das Grundstück L-Straße zum Miteigentum zu je 1/2 in der Absicht erworben haben, es künftig für Wohnzwecke ihrer Familie zu nutzen, wobei die hierfür erforderlichen Geldmittel ausschließlich vom Ehemann zur Verfügung gestellt wurden bzw. werden sollten. Das Vorhaben, das neu gebaute Haus als Familienheim zu nutzen, wurde auch unmittelbar nach der Baufertigstellung im Dezember 2015 verwirklicht. Auf den Schriftsatz der Klägerin vom 28. November 2016 samt den darin beigefügten Anlagen wird Bezug genommen.
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bb) Im Streitfall liegt somit nach Ansicht des erkennenden Gerichts eine mittelbare Grundstücksschenkung vor, die nicht nur den Erwerb des Grundstücks mit dem bereits vorhandenen Gebäude sondern auch die anschließenden Kosten für den Um- oder Neubau als nachträgliche Herstellungsmaßnahmen umfassen sollten.
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(1) Eine derartige mittelbare Grundstücksschenkung ist nach der Rechtsprechung des BFH jedoch nicht bereits mit der erklärten Auflassung und dem Antrag auf Eintragung des Eigentümerwechsels im Grundbuch, sondern erst mit Abschluss der Baumaßnahmen vollständig vollzogen.
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(2) Im Streitfall haben die Eheleute XX die Umgestaltung des bereits vorhandenen Gebäudes jedoch nicht realisiert, sondern sich zu einem kompletten Neubau entschlossen, der wiederum ausschließlich vom Ehemann der Klägerin finanziert wird, was ebenfalls einen Unterfall der von der finanzgerichtlichen Rechtsprechung und der Ansicht der Finanzverwaltung anerkannten mittelbaren Grundstücksschenkung darstellt.
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Der erkennende Senat ist hierbei der Ansicht, dass der Wechsel von einer ursprünglich beabsichtigten mittelbaren Grundstücksschenkung durch Erwerb des Grundstücks und Umgestaltung eines bereits vorhandenen Gebäudes auf Kosten des Ehemanns der Klägerin hin zu einer mittelbaren Grundstücksschenkung durch Erwerb des Grundstücks und Errichtung eines Neubaus ebenfalls auf Kosten des Ehemanns unschädlich ist. So hat die Klägerin in der mündlichen Verhandlung dem Gericht auf Nachfrage glaubhaft die Umstände im Zusammenhang mit dem Grundstückskaufvertrag am 23. Dezember 2011 geschildert. Danach stand bereits beim Abschluss des Grundstückskaufvertrags am 23. Dezember 2011 zwischen den Ehegatten XX fest, dass die Kosten für den Erwerb des Grundstücks und auch für spätere Baumaßnahmen (Umbau) ausschließlich der Ehemann der Klägerin tragen sollte. So hat die Klägerin in der mündlichen Verhandlung geschildert, dass sie als teilzeitbeschäftigte … nicht über entsprechendes Vermögen zum Kauf des Grundstücks und zum Umbau oder Neubau eines Hauses verfügt hatte und verfügt. Das Gericht hat keine Zweifel an der Richtigkeit dieses Vortrags. Auch ist der Wechsel der Planungen von der Gebäudesanierung hin zu einem kompletten Neubau nach Ansicht des erkennenden Senats für die Bejahung einer mittelbaren Grundstücksschenkung unbeachtlich, da von Anfang an (d.h. bereits beim Abschluss des Grundstücksaufvertrags) für die Eheleute XX feststand, dass sie ein Haus auf dem Grundstück L-Straße als Wohnhaus für ihre Familie nutzen wollten. Dieser Plan wurde – wenn auch durch Errichtung eines Neubaus – realisiert. Der relativ lange Zeitraum von ca. vier Jahren zwischen Grundstückskauf und Bezugsfertigkeit steht nach Auffassung des erkennenden Senats im Streitfall der Bejahung einer mittelbaren Grundstücksschenkung ebenfalls nicht entgegen. So hat die Klägerin in der mündlichen Verhandlung eingehend und nachvollziehbar die Schwierigkeiten im Zusammenhang mit dem Neubau und die damit verbundenen Kostensteigerungen und zeitlichen Verzögerungen geschildert. Ferner hat die Klägerin erklärt, dass sie und ihr Ehemann die „Absicht, das erworbene Grundstück mit einem Neubau zu versehen, nie aufgegeben“ haben. Das Gericht hat auch diesbezüglich keine Zweifel an der Richtigkeit dieses Vortrags.
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(3) Damit steht zur Überzeugung des erkennenden Senats fest, dass im Streitfall eine mittelbare Grundstücksschenkung vom Ehemann der Klägerin an die Klägerin vorliegt. Diese mittelbare Grundstücksschenkung erfasst den hälftigen Miteigentumsanteil an dem mit einem neu erstellten Gebäude versehenden Grundstück L-Straße.
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(4) Unter Zugrundelegung einer einheitlichen mittelbaren Grundstücksschenkung, die im Streitfall neben der Zuwendung eines Miteigentumsanteils an dem Grundstück L-Straße auch die Kostenübernahme für den Abriss des vorhandenen Gebäudes und die anschließende Errichtung eines Neubaus umfasst, war diese mittelbare Grundstücksschenkung jedenfalls zum 23. Dezember 2011, wie vom FA dem streitgegenständlichen Schenkungsteuerbescheid zugrunde gelegt, jedoch noch nicht vollzogen und damit die Steuer auch noch nicht i.S.d. § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG entstanden, da dies unter Heranziehung der o.g. Ausführungen erst mit Abschluss der Baufertigstellung im Dezember 2015 der Fall gewesen ist.
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(5) Erst zum Zeitpunkt der Baufertigstellung im Dezember 2015 kann aber darüber entschieden werden, wie hoch der Wert des Erwerbs der Klägerin und damit die Bemessungsgrundlage für die Schenkungsteuer ist und ob im Streitfall die tatbestandlichen Voraussetzungen für die Gewährung der Steuerbefreiung für die Zuwendung unter Lebenden eines Familienheims zwischen Ehegatten i.S.d. § 13 Abs. 1 Nr. 4a ErbStG tatsächlich vorliegen. Damit kann die zwischen den Beteiligten streitige Frage, ob die tatbestandlichen Voraussetzungen des § 13 Abs. 1 Nr. 4a ErbStG gegeben sind, jedenfalls in diesem Klageverfahren offenbleiben.
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c) Da nach Auffassung des erkennenden Gerichts im Streitfall die mittelbare Grundstücksschenkung zum 23. Dezember 2011 noch nicht vollständig vollzogen und damit die Schenkungsteuer zum 23. Dezember 2011 nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG noch nicht entstanden ist, war der angefochtene Schenkungsteuerbescheid aufzuheben.
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3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
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4. Der Ausspruch über die vorläufige Vollstreckbarkeit hinsichtlich der Kosten und dem Vollstreckungsschutz folgt aus §§ 151 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1, Abs. 3, 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 11, 711 der Zivilprozessordnung.
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5. Die Revision wird nicht zugelassen, da kein Zulassungsgrund nach § 115 Abs. 2 FGO vorliegt.