Inhalt

FG München, Urteil v. 22.08.2017 – 2 K 846/15
Titel:

Veräußerungsgewinn, Notwendiges Betriebsvermögen, landwirtschaftliche Grundstücke, Anschaffungskosten, wesentliche Betriebsgrundlage, Besteuerungsgrundlagen

Schlagworte:
Einkünfte aus Landwirtschaft, Besteuerungsgrundlage
Fundstellen:
StEd 2018, 559
EFG 2018, 1658
LSK 2017, 150939
BeckRS 2017, 150939

Tenor

1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Die Kosten des Verfahrens werden dem Kläger auferlegt.

Entscheidungsgründe

I.
1
Streitig ist, ob im Jahr 2003 veräußerte Grundstücke dem land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen zugeordnet, wie hoch deren Anschaffungskosten bei Ermittlung des Veräußerungsgewinns anzusetzen und ob die im Zusammenhang mit dem Verkauf geltend gemachten Schuldzinsen betrieblich veranlasst waren.
2
Der Kläger ist Rechtsnachfolger seiner … 2007 verstorbenen Mutter, …, die ihrerseits Rechtsnachfolgerin ihres Ehemanns (verstorben am … 1998) war. Die Mutter und der Vater des Klägers (Eltern) betrieben einen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb in A und erzielten Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft. Die landwirtschaftlich genutzten Flächen ihres Betriebs betrugen 18,26 ha.
3
Am 27. Juli 1985 ersteigerten die Eltern des Klägers unter dem Geschäftszeichen des Amtsgerichts … den land- und forstwirtschaftlichen Betrieb im ca. 12 km entfernten K, mit den in der Gemarkung M liegenden Flurnummern (FlNr.) 76 (1.430 m² Hofstelle), 78 (260 m² Wasser), 79 (2.320 m², landwirtschaftliche Fläche) und 80 (2.600 m², landwirtschaftliche Fläche) für 310.000 DM (158.500 €) sowie neben der FlNr. 61 (17.770 m²) acht weitere FlNr. (überwiegend Ackerland und Grünland-Acker) für 860.000 DM (442.000 € inkl. Nebenkosten).
4
Im Einvernehmen mit den Eltern des Klägers setzte der Beklagte infolge der hinzuerworbenen landwirtschaftlichen Flächen nunmehr insgesamt 29,58 ha (inkl. 1,01 ha Streuwiesenanteil) als regelmäßig landwirtschaftlich genutzte Flächen des Betriebs der Eltern an. Ergänzend teilte die Mutter des Klägers mit, dass das ersteigerte Wohnhaus in K aufgrund seines Zustands zur Zeit nicht bewohnbar sei, es landwirtschaftlich genutzt werde (Düngemittel u.ä.) und eventuell in absehbarer Zeit veräußert werde.
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Die landwirtschaftlich genutzten Flächen von insgesamt 29,58 ha decken sich mit dem amtlichen Liegenschaftskataster.
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Am 11. Dezember 1985 verkauften die Eltern des Klägers die ersteigerte Hofstelle (FlNr. 76) sowie eine Teilfläche aus den FlNr. 79 und der FlNr. 80 für insgesamt 260.000 DM (133.000 €). Von den FlNr. 79 und 80 verblieben im Eigentum der Eltern des Klägers nach dem Verkauf 4.184 m² (2.195 m² und 1.989 m²). Insgesamt betrugen die von den Eltern des Klägers hinzuerworbenen landwirtschaftlichen Flächen nach dem Flächennachweis 11,6847 ha.
7
Nach der Veräußerung der Hofstelle rechnete der Beklagte entsprechend den Erklärungen der Eltern des Klägers die verbliebenen Flächen aus dem Erwerb bewertungsrechtlich dem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb in A zu (Hofzusammenlegung).
8
Auch nach der Hofzusammenlegung ermittelten die Eltern des Klägers weiterhin ihre Gewinne aus Land- und Forstwirtschaft nach Durchschnittssätzen und dementsprechend setzte der Beklagte die Einkommensteuer fest. Grundlage für die Berechnung der Gewinne nach Durchschnittssätzen waren alle im Eigentum der Eltern des Klägers stehenden selbstbewirtschafteten landwirtschaftlichen Flächen (inkl. der Flächen der FlNr. 79 und 80 von 4.184 m²) zu 29,7186 ha.
9
Der seit 3. August 1989 rechtsverbindliche und nach § 30 Abs. 1 des Baugesetzbuches (BauGB) qualifizierte Bebauungsplan B traf für die landwirtschaftlichen Flächen der FlNr. 79 und 80 eine Festsetzung als private Grünfläche. Nach der Begründung des Bebauungsplans ist auf diesen Grünflächen nur eine landwirtschaftliche oder gärtnerische Nutzung zulässig.
10
Am 12. Dezember 1989 erklärten die Eltern des Klägers in der Erklärung über die Tierhaltung, dass sich in ihrem Eigentum regelmäßig landwirtschaftlich genutzte Flächen von 29,1 ha befänden.
11
Seit 1993 stellten die Eltern des Klägers beim Amt für Ernährung, Landwirtschaft und Forsten in … Mehrfachanträge. Darin gaben sie die FlNr. 79 und 80 als landwirtschaftlich genutzte Flächen an.
12
Die Eltern des Klägers reichten für den Veranlagungszeitraum 1997 letztmals zusammen eine Einkommensteuererklärung beim Beklagten ein.
13
Die Mutter des Klägers reichte nach Aktenlage letztmals eine Einkommensteuererklärung für 2000 ein.
14
Im bestandskräftigen (Abhilfe-)Bescheid vom 23. Dezember 2003 über die Einkommensteuer 2000 legte der Beklagte -wie erklärt- 28,4 ha (ohne Streuwiesen) als landwirtschaftlich genutzt zugrunde und ermittelte nach § 13a EStG den Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft.
15
Seit 2001 schätzte der Beklagte die Besteuerungsgrundlagen auf der Grundlage des § 13a EStG und ab 2003 nach § 13 Abs. 1 EStG, da trotz Aufforderung keine Steuererklärungen -später auch nicht vom Klägereingereicht wurden.
16
Am 2. Mai 2002 erstellte der öffentlich bestellte und beeidigte Sachverständige für landwirtschaftliche Bewertung und Schätzung, Dipl. Ing. (FH) F, im Auftrag des Amtsgerichts … im Rahmen des Zwangsversteigerungsverfahrens über den Grundbesitz der Mutter des Klägers in K ein Wertgutachten. Das landwirtschaftliche Grundstück mit FlNr. 61 (Acker, 17.770 m²) bewertete der Sachverständige mit einem Basiswert von 4,09 €/m² abzüglich Abschlägen für Zuwegung, Kiesschotterweg, WSG II und III und Ortsrandlage mit einem Verkehrswert ohne Dienstbarkeit in Höhe von 3,48 €/m², also in Höhe von insgesamt 61.839,60 €. Abzüglich der Grunddienstbarkeit ergab sich ein Verkehrswert von 52.563,66 €. Für das Grundstück mit FlNr. 79 (Nutzung: Obstgarten) ermittelte der Sachverständige einen Verkehrswert laut Wertansatz private Grünfläche von 49.827,50 € (2.195 m² x 22,70 €/m²). Für das Grundstück mit FlNr. 80 (Nutzung: Obstgarten, Kiesschotterweg) ermittelte er einen Verkehrswert laut Wertansatz private Grünfläche von 45.150,30 € (1.989 m² x 22,70 €/m²).
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Mit Beschluss vom 30. Juli 2002 setzte das Amtsgericht … die vom Sachverständigen ermittelten Verkehrswerte für den Grundbesitz K der Mutter des Klägers auf insgesamt 418.100 € für die FlNr. .79, .84, .90/3, 32, 42, 61, .79, 79 und 80 fest. Den Einwänden der Beteiligten bezüglich der als Landwirtschaftsfläche bezeichneten FlNr. 79 und 80, es handele sich um keine privaten Grünflächen, sondern um Brachland, folgte das Gericht nicht, weil selbst wenn es sich um Brachland handeln sollte, diese Flächen als private Grünflächen genutzt werden könnten.
18
Am 22. Juli 2003 verkaufte die Mutter des Klägers zur Abwendung der Zwangsversteigerung an ihre Schwester die FlNr. 61 (17.770 m²) und die FlNr. 79/80 (4.184 m²) für einen Gesamtpreis von 250.000 €. Unter Tz. XIV Ziffern 1 bis 4 des Kaufvertrags wurde geregelt, dass die Erwerberin (Schwester) bei der Volksbank … einen Darlehensvertrag in Höhe von 170.000 € abschließen solle. Die Schwester sollte verpflichtet sein, den zur Auszahlung gelangenden Darlehensbetrag bei Fälligkeit des Kaufpreises ausschließlich zur Wegfertigung der Ablösebeträge zu verwenden, die von den im Grundbuch eingetragenen bzw. die Zwangsversteigerung betreibenden Gläubigern gefordert würden. Die Mutter des Klägers sollte gegenüber der Schwester verpflichtet sein, die monatlichen Annuitätsraten zur Rückführung des Darlehens der Schwester bei der Volksbank … in Höhe von 1.785 € zu erfüllen. Wegen der vorstehenden monatlichen Annuitätsraten sollte sich die Mutter des Klägers der sofortigen Zwangsvollstreckung aus dieser Urkunde in ihr gesamtes Vermögen unterwerfen.
19
Am 30. Oktober 2004 veräußerte die Mutter des Klägers ihr gesamtes Milchkontingent für 38.582 €.
20
Am 19. Juni 2009 erließ der Beklagte gegenüber dem Kläger als Rechtsnachfolger der Mutter Einkommensteuerbescheide für 2003 und 2004 und setzte die Einkommensteuer 2003 und 2004 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung auf 25.139 € und auf 29.619 € fest. Er schätzte die Besteuerungsgrundlagen und setze daneben einen von ihm ermittelten Veräußerungsgewinn von 154.028 € aus dem Grundstücksverkauf vom 22. Juli 2003 an. Dabei ging der Beklagte davon aus, dass die 1985 zusammen mit dem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb in K erworbenen Grundstücke von Anfang an notwendiges Betriebsvermögen des von A aus bewirtschafteten Betriebes waren und rechnete deshalb den Gewinn aus der Veräußerung der FlNr. 61, 79 und 80 den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft zu. Der Veräußerungsgewinn in Höhe von 154.028 € wurde wie folgt ermittelt: Verkaufserlös im Jahr 2003: 250.000 € abzgl. Anschaffungskosten FlNr. 79/80 von 25.564 € und abzgl. Anschaffungskosten FlNr. 61 von 70.408 €.
21
Der Veräußerungsgewinn in Höhe von 154.028 € wurde jeweils zur Hälfte in den Veranlagungsjahren 2003 und 2004 erfasst.
22
Mit geänderten Schätzungsbescheiden vom 26. November 2010 hob der Beklagte den Vorbehalt der Nachprüfung auf; die bisher auf 3.795 € festgesetzte Einkommensteuer für 2005 und die bisher auf 1.772 € festgesetzte Einkommensteuer 2006 blieben unverändert.
23
Gegen die Einkommensteuerbescheide 2003 bis 2006 legte der Kläger fristgerecht Einsprüche ein.
24
Am 4. Juni 2013 änderte der Beklagte gemäß § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) den Einkommensteuerbescheid 2004 und gemäß § 174 AO den Einkommensteuerbescheid für 2005 und erhöhte die Einkommensteuer für 2004 auf 43.619 € und für 2005 auf 10.334 €.
25
Mit Abhilfebescheiden vom 5. März 2015 setzte der Beklagte die Einkommensteuer für 2005 auf 6.511 € und für 2006 auf 633 € gegenüber dem Kläger als Rechtsnachfolger seiner Mutter herab.
26
Mit Einspruchsentscheidungen vom 5. und 9. März 2015 wurden die Einsprüche des Klägers als unbegründet zurückgewiesen.
27
Nach Vorlage der erforderlichen amtlichen Bescheinigung änderte der Beklagte am 27. Oktober 2015 die Einkommensteuerbescheide für 2003 bis 2006, berücksichtigte in den Streitjahren jeweils einen Pflegepauschbetrag nach § 33b EStG und setzte die Einkommensteuer für 2003 auf 24.174 €, für 2004 auf 41.197 € und für 2005 auf 5.327 € fest.
28
Am 11. August 2017 änderte der Beklagte den Einkommensteuerbescheid 2004 und setzte die Einkommensteuer für 2004 auf 37.863 € herab.
29
Mit Änderungsbescheid vom 17. August 2017 setzte der Beklagte die Einkommensteuer für 2005 auf 5.004 € herab. Hierin entsprach der Beklagte -seinen bereits im Schreiben vom 11. August 2015 angekündigten Änderungen und damit dem Klagebegehren insoweit, als er auch keine Sondergewinne für Milchviehhaltung mehr im Wj. 2004/2005 bei den geschätzten Besteuerungsgrundlagen ansetzte. Eine Änderung der Einkommensteuerbescheide für 2003 und für 2004 unterblieb wegen der Begrenzung nach § 177 AO, weil für den Veräußerungsgewinn beim jeweiligen Erstbescheid für 2003 und für 2004 und in den geänderten Folgebescheiden fälschlicherweise eine Steuerermäßigung nach § 34 Abs. 1 und 2 EStG gewährt worden sei und eine Korrektur trotz Ansatzes eines niedrigeren Gesamtgewinns aus Land- und Forstwirtschaft zu einer Steuererhöhung in den Streitjahren 2003 und 2004 führen würde.
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Zur Begründung seiner Klage trägt der Kläger im Wesentlichen noch vor, dass die aus dem Kaufvertrag vom 22. Juli 2003 von seiner Mutter geschuldeten Schuldzinsen der als Anlage beigefügten Aufstellung zu entnehmen seien (Wj. 2003/2004: 6.925 €; Wj. 2004/2005: 6.932 €; Wj. 2005/2006: 6.254 €; Wj. 2006/2007: 5544 €). Die Schwester habe das Darlehen bei der Volksbank … zur Abwendung der Versteigerung aufgenommen und die Gläubiger seiner Mutter befriedigt. Aus der Notarurkunde ergebe sich, dass die Gläubiger aufgrund der erheblichen betrieblichen Verbindlichkeiten seiner Mutter (vgl. eingetragene Grundschulden im Grundbuch) dem Verkauf an die Schwester nur zugestimmt hätten, wenn sie 420.000 € -d.h. den Erlös aus dem Verkauf der Grundstücke sowie die Darlehensvaluta der Erwerberin, für deren Tilgung indes die Veräußerin habe aufkommen sollen erhalten würden. Hieraus folge, dass mit dem Kredit der Schwester bereits zum Zeitpunkt des Erwerbs der Grundstücke vorhandene betriebliche Altschulden durch seine Eltern umgeschuldet worden seien.
31
Die an die Schwester verkauften Grundstücke mit FlNr. 79 und 80 gehörten nicht zum notwendigen Betriebsvermögen seiner Mutter, da diese Grundstücke nicht dauerhaft für die landwirtschaftliche Urproduktion mit eingesetzt worden seien. Diese Flächen seien mit Bäumen und Sträuchern zugewachsen. Seine Eltern und später seine Mutter hätten ausschließlich Ackerflächen bewirtschaftet. Im Wertgutachten vom 2. Mai 2002 würden die FlNr. 79 und 80 als Obstgarten bezeichnet. Aus den Bildern 15 bis 22 des Gutachtens seien Bäume und Sträucher ersichtlich. Das denkmalgeschützte und von seinen Eltern veräußerte B-Anwesen und der angrenzende Garten (FlNr. 76, 79 und 80) seien Teil des zur Versteigerung angebotenen Gesamtobjekts gewesen. Die (seinen Eltern und später) seiner Mutter verbliebenen strittigen FlNr. 79 und 80 seien als Spekulationsobjekt behalten worden.
32
Aus der zutreffenden Einbeziehung der Flurstücke 79 und 80 in das bewertungsrechtliche landwirtschaftliche Vermögen könne nicht hergeleitet werden, dass ertragssteuerlich eine Zuordnung zum notwendigen Betriebsvermögen einhergehe. Aus dem Akteninhalt lasse sich hinsichtlich des Telefonats am 3. September 1985 nicht schließen, dass die Eltern des Klägers ihren Willen bekundet hätten, die FlNr. 79/80 in ihr Betriebsvermögen einzulegen. Auch die Aufnahme der FlNr. 79/80 in die seit 1993 bei der Landwirtschaftsverwaltung eingereichten Mehrfachanträge könne eine Zuordnung zum notwendigen Betriebsvermögen nicht begründen. Hinsichtlich der FlNr. 79 und 80 sei von Anschaffungskosten von 96.616 € auszugehen.
33
Darüber hinaus sei der Veräußerungsgewinn zu hoch angesetzt. Hinsichtlich der FlNr. 61 sei bei einer Kaufpreisaufteilung nach Ertragsmesszahlen von Anschaffungskosten in Höhe von 86.590 € und von einem Anteil am Veräußerungserlös im Jahr 2003 in Höhe von 49.756 € auszugehen, so dass sich ein Verlust von 36.834 € ergebe.
34
Der Kläger beantragt nunmehr,
unter Änderung des Bescheids für 2003 in der Fassung vom 27. Oktober 2015 sowie der Bescheide für 2004 vom 11. August 2017 und für 2005 in der Fassung vom 17. August 2017 und der Einspruchsentscheidungen vom 5. und 9. März 2015 unter Außerachtlassung eines Veräußerungsgewinns für die streitgegenständlichen FlNr. 79 und 80 im Wj. 2003/2004 sowie unter Berücksichtigung eines Veräußerungsverlusts für die streitgegenständliche FlNr. 61 in Höhe von 36.834 € im Wj. 2003/2004 und von Schuldzinsen im Wj. 2003/2004 in Höhe von 6.925 €, im Wj. 2004/2005 in Höhe von 6.932 € und im Wj. 2005/2006 in Höhe von 6.254 € den jeweiligen Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft in den Wj 2003/2004 bis 2005/2006 zu mindern und die Einkommensteuer für 2003 bis 2005 entsprechend niedriger festzusetzen und hilfsweise die Revision zuzulassen.
35
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
36
Die Mutter des Klägers sei auf ihre Verpflichtung hingewiesen worden, ab 1. Juli 2003 entweder Bücher zu führen und Jahresabschlüsse zu machen oder den Gewinn anhand einer Einnahmenüberschussrechnung zu ermitteln und hierzu entsprechende Aufzeichnungen zu führen. Da auch weiterhin keine Steuererklärungen eingereicht worden seien, seien Schätzungsveranlagungen auf der Grundlage der amtlichen Richtsätze erfolgt. Da Grundstücksverkäufe stattgefunden hätten, sei die maßgebende Fläche der landwirtschaftlichen Nutzung mit 21,8690 ha (Stand: 30. Juni 2004) in den Streitjahren ermittelt und bei den Gewinnschätzungen entsprechend angesetzt worden.
37
Die Eltern des Klägers hätten gegenüber dem Beklagten im engen zeitlichen Zusammenhang erklärt, die mit dem ersteigerten landwirtschaftlichen Betrieb hinzuerworbenen Flächen gemeinsam mit den Flächen ihres bereits bestehenden Betriebs zu bewirtschaften. Tatsächlich hätten sie sogar das Wohnhaus der FlNr. 76 als Lager landwirtschaftlich genutzt. Für die landwirtschaftliche Nutzung der anderen 1985 erworbenen Grundstücke spreche, dass diese Flächen auch von den Eltern, später von der Mutter des Klägers bei der Ermittlung ihres land- und forstwirtschaftlichen Gewinns herangezogen worden seien. Die Ersteigerung des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs im Jahr 1985 habe sich darüber hinaus auf alle wesentlichen Betriebsgrundlagen bezogen, also auch auf sämtliche Nutzflächen.
38
Gründe dafür, dass die Eltern des Klägers die FlNr. 79/80 beim Erwerb (oder auch später) nicht ihrem Betriebsvermögen hätten zurechnen wollen, seien anhand objektiver Kriterien nicht ersichtlich. Es sei zu verneinen, dass insbesondere für die Flächen FlNr. 79 und 80 eine eindeutige betriebsfremde Nutzung geplant gewesen und tatsächlich erfolgt sei. Dass eine landwirtschaftliche Nutzung der Flächen FlNr. 79 und 80 wegen rechtlicher oder tatsächlicher Unmöglichkeit ausgeschlossen gewesen sei, treffe nicht zu. Die FlNr. 79 und 80 wären mit üblichen landwirtschaftlichen Fahrzeugen über eine Zufahrt erreichbar gewesen. Auch der Bewuchs mit Bäumen und Sträuchern sowie die Einzäunung mit Maschendraht ergebe keine Unmöglichkeit der landwirtschaftlichen Bewirtschaftung. Dass die Eltern des Klägers möglicherweise bei Erwerb darauf spekuliert hätten, die streitgegenständlichen FlNr. 79 und 80 könnten später Bauland werden, spiele keine Rolle, da auch solche Überlegungen keine betriebsfremde Nutzung begründen würden. Auch in den Folgejahren habe bezüglich dieser Flächen keine tatsächliche Nutzungsänderung dahingehend stattgefunden, dass sie anderen als landwirtschaftlichen Zwecken gedient hätten.
39
Die Anschaffungskosten für die veräußerten FlNr. 79/80 seien in Anbetracht des Umstandes, dass die Hofstelle und die FlNr. 79 und 80 für insgesamt 310.000 DM von den Eltern des Klägers ersteigert und nur wenige Monate später die Hofstelle und Teilflächen der FlNr. 79 und 80 für 250.000 DM verkauft worden seien, mit dem Differenzbetrag von 50.000 DM (= 25.564 €) für den verbliebenen Grundstücksanteil der FlNr. 79 und 80 angesetzt worden. Die ebenfalls am 17. Juli 1985 ersteigerte FlNr. 61 sei mit acht anderen landwirtschaftlichen Grundstücken für umgerechnet 442.000 € von den Eltern des Klägers erworben worden. Für die FlNr. 61, die zum Zeitpunkt des Wertgutachtens mit einer Grunddienstbarkeit belastet gewesen sei, habe der Sachverständige im Wertgutachten vom 2. Mai 2002 einen Wert von 52.600 € bei einer Gesamtsumme der bewerteten landwirtschaftlichen Grundstücke (ohne die FlNr. 79 und 80) von 313.702 € festgestellt. Unter Berücksichtigung der bereits 2002 veräußerten FlNr. … zu den vom Kläger angegebenen Werten in Höhe von 16.506 € und damit einer Gesamtsumme von 330.208 € entspreche der Anteil der FlNr. 61 einem Satz von 15,929%. Der anteilige Kaufpreis 1985 betrage für dieses Grundstück daher 15,929% von 442.000 €, das seien 70.408 €. Auf der Grundlage des Wertgutachtens ergebe sich dagegen ein Wert für die FlNr. 61 (ohne Belastung mit einer Grunddienstbarkeit) in Höhe von nur 61.840 €.
40
Inwieweit die geltend gemachten Schuldzinsen die Finanzierung von Betriebsvermögen beträfen, habe der Kläger nicht schlüssig dargelegt, insbesondere auch unter Berücksichtigung von erzielten Verkaufserlösen aus Grundstücksverkäufen der Eltern des Klägers in Höhe von insgesamt 2.415.750 DM. Ein Zusammenhang mit dem Erwerb vom 17. Juli 1985 zum Meistgebot für 1.170.000 DM zzgl. Nebenkosten, die der Kläger als ursächlich für die Schuldzinsen angegeben habe, sei nicht ohne Weiteres nachzuvollziehen. Weder seien die Schuldenentwicklung noch der 2003 offene Restschuldenbestand bekannt oder dargelegt. Ob Finanzierungkosten in vollem Umfang eindeutig dem Betrieb der Eltern oder später der Mutter des Klägers zuzuordnen seien oder vielmehr mit Leistungen im Privatbereich zusammenhingen, sei offen.
41
Zur Ergänzung des Sachverhalts wird auf die Aufklärungsanordnung vom 18. Juli 2017 und die Niederschrift über die mündliche Verhandlung Bezug genommen.
II.
42
Die Klage ist unbegründet.
43
Der Beklagte hat zu Recht einen Veräußerungsgewinn aus dem Verkauf der streitgegenständlichen zum Betriebsvermögen -zunächst der Eltern und später der Mutter des Klägersgehörenden Grundstücke (FlNr. 61, 79 und 80) bei der Ermittlung der geschätzten Besteuerungsgrundlagen angesetzt und die geltend gemachten Schuldzinsen mangels Nachweise einer betrieblichen Veranlassung abgelehnt.
44
Nach § 13 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 13a Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes in der in den Streitjahren gültigen Fassung (EStG) ist der Gewinn für einen Betrieb der Land- und Forstwirtschaft nach Durchschnittssätzen zu ermitteln, wenn der Steuerpflichtige nicht buchführungspflichtig ist, die selbstbewirtschaftete Fläche der landwirtschaftlichen Nutzung nicht 20 Hektar überschreitet und seine Tierbestände insgesamt 50 Vieheinheiten nicht übersteigen (§ 13a Abs. 1 Nr. 3 EStG) sowie der Wert der selbstbewirtschafteten Sondernutzungen nicht mehr als 2.000,- DM je Sondernutzung beträgt (§ 13a Abs. 1 S. 1 Nr. 4 EStG). Liegen diese oder eine dieser Voraussetzungen des § 13a Abs. 1 S. 1 EStG nicht (mehr) vor und ist der Steuerpflichtige -wie im Streitfall -von der Finanzbehörde darauf hingewiesen worden (§ 13a Abs. 1 S. 2 EStG), so hat er seinen Gewinn auf andere Weise zu ermitteln, nämlich durch Einnahme-Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG oder durch Bestandsvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG auf Grund freiwilliger Buchführung oder auf Grund Buchführungspflicht gemäß § 141 Abs. 1 und Abs. 2 S. 1 AO. Kommt danach eine Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen nicht oder nicht mehr in Betracht, führt der Steuerpflichtige aber weder die nach § 4 Abs. 3 EStG erforderlichen Aufzeichnungen noch Bücher, so ist die Finanzbehörde zur Schätzung gemäß § 162 AO befugt (ständige Rspr., z. B. BFH-Urteil vom 30. Oktober 2014 IV R 61/11, BStBl II 2015, 478, m.w.N.).
45
Die veräußerten Nutzflächen sind kein Teilbetrieb i.S.v. § 14 EStG. Die Mutter des Klägers hat einen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb geführt, der keinen Teilbetrieb umfasst hat. Hinzu kommt, dass die veräußerten Flächen für sich allein keinen mit einer gewissen Selbständigkeit ausgestatteten, organisatorisch geschlossenen und für sich allein lebensfähigen Teil des Gesamtbetriebs der Mutter des Klägers dargestellt haben (vgl. BFH-Urteil vom 9. Juli 1981 IV R 101/77, BStBl II 1982, 20, Tz. 15).
46
Die Veräußerung land- und forstwirtschaftlich genutzter Grundstücke ist ein Hilfsgeschäft eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs (vgl. BFH-Urteil vom 28. Juni 1984 IV R 156/81, BStBl II 1984, 798).
47
Die Besteuerungsgrundlagen sind gemäß § 162 Abs. 1 und Abs. 2 AO im Streitfall zu schätzen gewesen, da für die Streitjahre keine Einkommensteuererklärungen und Gewinnermittlungen für den buchführungspflichtigen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb beim Beklagten eingereicht worden sind.
48
1. Insbesondere hat der Beklagte die Gewinne aus Land- und Forstwirtschaft zutreffend nach amtlichen Richtsätzen geschätzt (vgl. Klein/Rüsken, AO, 13. Aufl., § 162 Rz. 24, m.w.N.).
49
2. Die vom Beklagten geschätzten Besteuerungsgrundlagen zur Ermittlung des Veräußerungsgewinns aus dem Grundstücksverkauf der Mutter des Klägers sind nicht zu beanstanden.
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a) Ein Veräußerungsgewinn ist anzusetzen gewesen, da die mit Kaufvertrag vom 22. Juli 2003 veräußerten FlNr. 61, 79 und 80 bis zu ihrem Verkauf zum Betriebsvermögen der Eltern und später der Mutter des Klägers gehört haben.
51
Nicht nur für das unstreitig zum Betriebsvermögen der Eltern und später der Mutter des Klägers gehörende Grundstück in K in der Gemarkung M FlNr. 61 ist ein Veräußerungsgewinn zu ermitteln gewesen, sondern auch für die FlNr. 79 und 80. Auch die letztgenannten Grundstücke sind bis zum Verkauf am 22. Juli 2003 Wirtschaftsgüter des notwendigen Betriebsvermögens der Eltern und später der Mutter des Klägers gewesen.
52
Zum Betriebsvermögen einer Land- und Forstwirtschaft gehört insbesondere der vom Land- und Forstwirt bewirtschaftete Grund und Boden. Bei einem Hinzuerwerb land- oder forstwirtschaftlich genutzten bzw. nutzbaren Grundes wird dieser im Hinblick darauf, dass seine sofortige eigenbetriebliche Nutzung objektiv möglich ist, notwendiges Betriebsvermögen des Land- und Forstwirts, sofern aus seinen Erklärungen und seinem Verhalten oder aus sonstigen zwingenden Umständen erkennbar ist, dass der Grund zum Zwecke der betrieblichen Nutzung angeschafft worden ist. Diese Beurteilung entspricht der für alle Gewinneinkünfte maßgeblichen Abgrenzung des notwendigen Betriebsvermögens.
53
Hat ein Landwirt ein erworbenes Grundstück in zulässiger Weise seinem Betriebsvermögen zugeordnet, dann verliert es die Eigenschaft als Teil des Betriebsvermögens nicht, wenn der Landwirt das ursprüngliche Ziel landwirtschaftlicher Nutzung später nicht mehr verwirklicht. Erwirbt ein Landwirt einen weiteren selbständigen landwirtschaftlichen Betrieb in der erklärten Absicht, ihn alsbald als eigenständigen Betrieb zu bewirtschaften, kommt es selbst dann zur Bildung von Betriebsvermögen, wenn die Absicht wieder aufgegeben wird, ihrer alsbaldigen Verwirklichung aber keine Hindernisse entgegenstanden (vgl. BFH-Urteile vom 17. Juni 1993 IV R 110/91, BStBl II 1993, 752, und vom 12. September 1991 IV R 14/89, BStBl II 1992, 134).
54
Unter Anwendung dieser Rechtsgrundsätze haben die Eltern des Klägers den land- und forstwirtschaftlichen Betrieb B in K mit allen wesentlichen Betriebsgrundlagen zum Zwecke der betrieblichen Nutzung ersteigert, so dass es keine Rolle spielt, ob -was vom Kläger nicht nachgewiesen worden ist -der erworbene Betrieb tatsächlich nicht mehr betrieben worden ist. Entscheidend ist, dass die Eltern des Klägers alle zu diesem Betrieb gehörenden landwirtschaftlichen Flächen bereits zum Zeitpunkt des Erwerbs ihrem notwendigen Betriebsvermögen zugeordnet haben.
55
Dies ergibt sich aus den im September und November 1985 gegenüber dem Beklagten abgegebenen Erklärungen der Eltern des Klägers im Zusammenhang mit den für die Tierhaltung landwirtschaftlich genutzten Flächen über nunmehr insgesamt ca. 29 ha. Ursprünglich nutzten die Eltern des Klägers ca. 18 ha, nach dem Erwerb des Betriebs B kamen ca. 11 ha (inkl. der FlNr. 79 und 80) an landwirtschaftlich genutzten Flächen hinzu.
56
Der Umstand, dass die Mutter des Klägers im November 1985 gegenüber dem Beklagten eingeräumt hat, selbst das unbewohnbare Wohnhaus der Hofstelle als Lager u.a. für Düngemittel gegenwärtig zu nutzen, verdeutlicht die bereits im Juli / September 1985 getroffene Zuordnung zum notwendigen Betriebsvermögen.
57
Die Eltern des Klägers haben auch weiterhin, z.B. auf den 1.1.1989, eine regelmäßig landwirtschaftlich genutzte Fläche von ca. 29 ha gegenüber dem Beklagten angegeben.
58
Hinzu kommt, dass die Eltern des Klägers und nach dem Tod des Vaters die Mutter des Klägers ihrem nach § 13a EStG ermittelten Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft landwirtschaftlich genutzte Flächen von 28,4 ha (ohne Streuwiesen) zugrunde gelegt haben.
59
Auch bei ihrer zuletzt für das Veranlagungsjahr 2000 erstellten Einkommensteuererklärung ist die Mutter des Klägers nicht anders verfahren. Daran anknüpfend hat der Beklagte Schätzungsbescheide über die Einkommensteuer 2001 und 2002 unter Zugrundelegung dieser Flächen als Besteuerungsgrundlagen erlassen, gegen die sich die Mutter des Klägers nach Aktenlage nicht gewendet hat.
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Im Übrigen hat auch der Kläger -mit Ausnahme der FlNr. 79 und 80- keine Zweifel daran, dass alle übrigen von seinen Eltern mit dem ersteigerten Betrieb B erworbenen Grundstücke von ihnen landwirtschaftlich genutzt und damit notwendiges Betriebsvermögen geworden sind. Dementsprechend hat der Kläger hinsichtlich der Veräußerung der von seinen Eltern mit dem Betrieb B hinzuerworbenen landwirtschaftlichen Fläche FlNr. 61 am 22. Juli 2003 nur Einwendungen hinsichtlich der Ermittlung des Veräußerungsgewinns/-verlusts erhoben.
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Auch, dass die Hofstelle und geringe Teilflächen aus den FlNr. 79 und 80 am 11. Dezember 1985 von den Eltern des Klägers veräußert worden sind, ändert an deren Zuordnung der hinzuerworbenen landwirtschaftlichen Flächen zum notwendigen Betriebsvermögen nichts. Bei land- und forstwirtschaftlichen Eigenbetrieben gehören zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen vor allem die Nutzflächen. Zum Betriebsvermögen zählende Wohngebäude (hier: Hofstelle) sind weder funktional noch -angesichts der Steuerbefreiung des Entnahme- oder Veräußerungsgewinns in § 13 Abs. 4 Satz 5 und 6- unter dem Gesichtspunkt stiller Reserven wesentliche Betriebsgrundlage eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs (vgl. Paul in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 14 EStG Rn. 26, m.w.N.).
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In Anbetracht der Tatsache, dass die Eltern des Klägers alle wesentlichen Bestandteile des Betriebs B erworben haben, ist nicht entscheidungserheblich, ob sie entgegen ihren Angaben gegenüber dem Beklagten -vgl. in ihren Steuererklärungendie FlNr. 79 und 80 tatsächlich nicht landwirtschaftlich genutzt haben. Denn zum Zeitpunkt des Erwerbs haben sie jedenfalls auch diese Flächen ihrem Betriebsvermögen zugeordnet, so dass die spätere Aufgabe eines solchen Entschlusses an deren Zugehörigkeit zum notwendigen Betriebsvermögen nichts mehr ändert. Auch wenn ein Landwirt einen weiteren selbständigen landwirtschaftlichen Betrieb in der erklärten Absicht, ihn alsbald als eigenständigen Betrieb zu bewirtschaften, erwirbt, kommt es selbst dann zur Bildung von Betriebsvermögen, wenn die Absicht wieder aufgegeben wird, ihrer alsbaldigen Verwirklichung aber keine Hindernisse entgegenstanden (vgl. BFHUrteil vom 17. Juni 1993 IV R 110/91, BStBl II 1993, 752). Dies muss folglich erst recht gelten, wenn nur einige der erworbenen Flächen tatsächlich später nicht landwirtschaftlich genutzt werden. Darüber hinaus dient, worauf der Beklagte zu Recht hinweist, selbst Unland dem landwirtschaftlichen Betrieb, indem es mit dem landwirtschaftlichen Betrieb wirtschaftlich eng verbunden ist. Ebenso kann Brachland zum notwendigen Betriebsvermögen gehören.
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Für eine landwirtschaftliche Nutzung der FlNr. 79 und 80 spricht jedoch entgegen der Auffassung des Klägers, dass im Wertgutachten vom 2. Mai 2002 bei diesen FlNr. als Nutzung Obstgarten angeben ist und auf den beiliegenden Fotos Obstbäume erkennbar sind, aber auch freie Grünflächen. Die dem Wertgutachten beigelegten Fotos sind betitelt mit Grünfläche, Buschwerk und alte Obstbäume. Für die landwirtschaftliche Nutzung als Obstgarten spricht weiter, dass diese Grundstücke direkt an die ehemalige Hofstelle anschließen und landwirtschaftliche Anwesen regelmäßig über Obstgärten verfügen bzw. verfügt haben. Zudem haben die Eltern des Klägers seit 1993 beim Amt für Ernährung, Landwirtschaft und Forsten in T Mehrfachanträge gestellt und dabei auch die FlNr. 79 und 80 als landwirtschaftlich genutzte Flächen angegeben.
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b) Im Rahmen der Schätzung der Besteuerungsgrundlagen hat der Beklagte die Anschaffungskosten für die veräußerten FlNr. 61, 79 und 80 weder zu niedrig noch den Veräußerungsgewinn zu hoch angesetzt.
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Da die Eltern des Klägers den land- und forstwirtschaftlichen Betrieb mit den FlNr. 76, 79 und 80 für einen Gesamtpreis von 158.500 € sowie die FlNr. 61 und acht weitere landwirtschaftlich genutzte Grundstücke für einen Gesamtpreis von 442.000 € am 27. Juli 1985 ersteigert haben, ist zur Ermittlung der Anschaffungskosten der jeweilige Gesamtpreis auf die einzelnen Wirtschaftsgüter aufzuteilen.
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Der Gesamtpreis für Wirtschaftsgüter im Betriebsvermögen ist grundsätzlich nach dem Verhältnis der Teilwerte aufzuteilen (vgl. BFH-Beschluss vom 12. Juni 1978 GrS 1/77, BStBl II 1978, 620, Rn. 50). Der Teilwert eines bestimmten Wirtschaftsguts ist gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG der Betrag, den ein gedachter Erwerber des ganzen Betriebs im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen würde, wobei davon auszugehen ist, dass der Erwerber den Betrieb fortführt. Der Teilwert ist deshalb ein objektiver Wert, der nicht auf der persönlichen Auffassung des Steuerpflichtigen, sondern auf einer allgemeinen Werteinschätzung beruht (vgl. BFH-Urteil vom 7. November 1990 I R 116/86, BStBl II 1991, 342). Bei Grund und Boden sowie Gebäuden ist der Teilwert vorrangig aus tatsächlichen Verkaufspreisen (ggf. für benachbarte und vergleichbare Grundstücke) abzuleiten. Da dies häufig nicht möglich ist, sind in der Praxis für die Teilwertableitung von Grund und Boden die Bodenrichtwerte heranzuziehen (vgl. BFH-Urteil vom 8. September 1994 IV R 16/94, BStBl II 1985, 309).
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Hiervon ausgehend ist aufgrund des engen zeitlichen Zusammenhangs zwischen dem Erwerb am 27. Juli 1985 und der (Weiter-)Veräußerung des B-anwesens (FlNr. 76) sowie geringer Teilflächen der FlNr. 79, 80 am 11. Dezember 1985 für 260.000 DM die vom Beklagten angestellte Überlegung, bei den hinsichtlich der im Betriebsvermögen verbliebenen Flächen der FlNr. 79 und 80 von Anschaffungskosten von schätzungsweise (maximal) 50.000 DM (= 25.564 €) auszugehen, nicht zu beanstanden.
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Bei der Ermittlung der Anschaffungskosten der FlNr. 79 und 80 kann entsprechend dem Wertgutachten auf den Bodenrichtwert für landwirtschaftliche Grundstücke in K zum 31. Dezember 1998 von höchstens 4,09 € zurückgegriffen werden. Denn nach Auskunft des zuständigen Gutachterausschusses über die Bodenrichtwerte für landwirtschaftliche Flächen in K ist zum 31. Dezember 1984 von Werten von 1,00 DM/m² und höchstens 9,03 DM/m² auszugehen. Der Ansatz eines Bodenrichtwerts von höchstens 4,09 € ist auch deshalb gerechtfertigt, weil erst der seit 3. August 1989 rechtsverbindliche Bebauungsplan für die landwirtschaftlichen Flächen der FlNr. 79 und 80 eine werterhöhende Festsetzung als private Grünfläche getroffen hat. Geht man für die FlNr. 79/80 von einem Bodenwert einer landwirtschaftlichen Fläche von höchstens 4,09 €/m² ohne Abschläge zum 31. Dezember 1998 aus, ergeben sich bei 4.184 m² insgesamt nur 17.112,56 €.
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Der Beklagte hat dagegen Anschaffungskosten in Höhe von 25.564 € berücksichtigt, obwohl die Eltern des Klägers den land- und forstwirtschaftlichen Betrieb samt allen landwirtschaftlichen Flächen im Rahmen der Zwangsversteigerung und damit folglich zu einem niedrigeren Kaufpreis erworben haben als der spätere Erwerber, der das B-Anwesen auf dem freien Markt und damit zum Verkehrswert erworben hat.
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Die vom Beklagten für die streitgegenständliche FlNr. 61 ermittelten Anschaffungskosten von 70.408 € sind der Höhe nach im oberen Bereich und keinesfalls zu niedrig angesetzt. Für die FlNr. 61 ist im Wertgutachten zwar ein Verkehrswert (ohne Grunddienstbarkeit) in Höhe von 61.840 € festgestellt worden. Jedoch ist die Aufteilung des Kaufpreises durch den Beklagten, der sich zugunsten des Klägers an dem Gesamtwert der der vom Sachverständigen bewerteten Grundstücke mit Bodenrichtwerten zum 31. Dezember 1998 orientiert hat, nicht zu beanstanden. Im Rahmen der Schätzung des Beklagten ist das Wertverhältnis der bewerteten Grundstücke zum Bewertungszeitpunkt maßgeblich gewesen. Hinzu kommt, dass der zuständige Gutachterausschuss für landwirtschaftliche Grundstücke in K einen Bodenrichtwert zum 31. Dezember 1984 von nur 1 DM/m² bis höchstens 9,03 DM/m² ermittelt hat. Im Übrigen hat der Kläger höhere als die vom Beklagten ermittelten Anschaffungskosten nicht nachgewiesen. Trotz Aufforderung durch das Gericht hat er das Gutachten in Sachen Zwangsversteigerung 1985, das der Ersteigerung des landwirtschaftlichen Betriebs durch die Eltern des Klägers zugrunde gelegen hat, nicht vorgelegt.
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Nach alledem sind die vom Beklagten geschätzten Anschaffungskosten tendenziell zu hoch und der Veräußerungsgewinn von 154.028 € (250.000 € abzgl. Anschaffungskosten von 25.564 € für die FlNr. 79/80 und von 70.408 € für die FlNr. 61) tendenziell zu niedrig angesetzt worden. Jedoch hält der Senat die Schätzung des Beklagten unter Würdigung der Gesamtumstände für zutreffend.
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3. Die vom Kläger in den Streitjahren geltend gemachten Schuldzinsen der Schwester seiner Mutter stehen in keinem betrieblichen Zusammenhang mit den von seiner Mutter erzielten Gewinnen aus Land- und Forstwirtschaft.
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Betriebsausgaben sind Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind (§ 4 Abs. 4 EStG). Eine solche Veranlassung ist gegeben, wenn die Aufwendungen objektiv mit dem Betrieb zusammenhängen und subjektiv dem Betrieb zu dienen bestimmt sind.
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Schuldzinsen stehen in einem derartigen Zusammenhang mit dem Betrieb, wenn sie für eine Verbindlichkeit geleistet werden, die durch den Betrieb veranlasst ist und deshalb zum Betriebsvermögen gehört.
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Die Schwester der Mutter des Klägers hat die FlNr. 61, 79 und 80 mit Kaufvertrag vom 22. Juli 2003 erworben und ist Eigentümerin der Grundstücke geworden. Der Kaufpreis ist notariell in Höhe von 250.000 € beurkundet. Der Umstand, dass sich die Mutter des Klägers und der Kläger verpflichtet haben, die Annuitätenraten für ein Darlehen der Schwester zur Finanzierung des von der Schwester geschuldeten Kaufpreises zu zahlen, steht in keinem betrieblichen Zusammenhang mit Einkünften der Mutter des Klägers aus Land- und Forstwirtschaft -wie vom Kläger behauptet-, sondern stellt Einkommensverwendung dar.
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Auch die Tatsache, dass von der Schwester ein Teil des Kaufpreises in Höhe des von ihr aufgenommenen Darlehens an die Gläubiger der Mutter des Klägers zur Verhinderung der Zwangsversteigerung zu zahlen gewesen ist, stellt eine bloße Zahlungsanweisung der Mutter des Klägers für den von der Schwester geschuldeten Kaufpreis dar. In Tz. XIV des Notarvertrages ist im Zusammenhang mit dem Darlehen der Schwester in Höhe von 170.000 € ausdrücklich geregelt, dass der Darlehensbetrag (als Teilbetrag des Kaufpreises) bei Fälligkeit des Kaufpreises ausschließlich zur Wegfertigung der Ablösebeträge zu verwenden ist.
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Im Übrigen hat der Kläger nicht nachweislich dargelegt, dass die gegenüber seiner Mutter angeordnete Zwangsversteigerung in die landwirtschaftlichen Flächen in K mit noch bestehenden betrieblichen Schulden der Mutter des Klägers in Zusammenhang gestanden hat. Darauf hat der Beklagte auch in Anbetracht der von den Eltern des Klägers erzielten hohen Verkaufserlöse aus anderen Grundstücksverkäufen in Höhe von 2.415.750 DM im Zeitraum Dezember 1985 bis Februar 1996 zu Recht hingewiesen. Ebenso hat die Mutter des Klägers den Kaufpreis von 250.000 € zur Rückzahlung von (weder schlüssig vorgetragenen noch nachgewiesen betrieblichen) Schulden verwendet. Ins Grundbuch eingetragene Grundschulden besagen jedenfalls zur Höhe bestehender (privater -wofür die Erläuterungen des Einkommensteuerbescheids für 2000 vom 23. Dezember 2003 Anhaltspunkte bieten- oder betrieblicher) Darlehensverbindlichkeiten nichts. Abschließend bleibt anzumerken, dass Zahlungen der Mutter des Klägers auf das Darlehen ihrer Schwester nicht einmal vom Kläger behauptet worden sind. Der mit Schriftsatz vom 18. August 2017 vorgelegte Kontoauszug vom 30. Juni 2006 besagt nichts Anderes.
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4. Die Kostenentscheidung beruht auf §§ 135 Abs. 1, 137 der Finanzgerichtsordnung (FGO).
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5. Die Revision wird nicht zugelassen, da die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO erkennbar nicht erfüllt sind.