Inhalt

FG München, Urteil v. 16.01.2017 – 7 K 557/16
Titel:

Änderung wegen offenbarer Unrichtigkeit, § 129 Abgabenordnung (AO)

Schlagworte:
Änderung wegen offenbarer Unrichtigkeit, § 129 Abgabenordnung (AO)
Fundstelle:
BeckRS 2017, 143655

Tenor

1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.

Entscheidungsgründe

I.
1
Streitig ist, ob die Bescheide jeweils vom 22. September 2014 über Körperschaftsteuer 2013 sowie über den Gewerbesteuermessbetrag 2013 wegen einer offenbaren Unrichtigkeit gemäß § 129 der Abgabenordnung (AO) zu ändern sind.
2
Die Klägerin ist eine Kapitalgesellschaft mit Sitz in München. Der Gegenstand ihres Unternehmens ist die kaufmännische und technische Betreuung von Immobilien, insbesondere die Vermittlung des Abschlusses von Verträgen oder Nachweis der Gelegenheit zum Abschluss solcher Verträge über Grundstücke, grundstücksgleiche Rechte, Wohnräume und gewerbliche Räume. Bilanzstichtag ist der 31. Oktober. Seit dem 6. Dezember 2010 ist die Klägerin an der ABC GmbH (nachfolgend ABC) beteiligt.
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In der dem Finanzamt am 7. August 2014 elektronisch übermittelten Körperschaftsteuererklärung für das Jahr 2013 hatte die Klägerin ein zu versteuerndes Einkommen von 95.354 € ermittelt. Der Steuererklärung waren Steuerbescheinigungen über erhaltene Kapitalerträge beigefügt, unter anderem eine Steuerbescheinigung der ABC vom 8. Januar 2013 über Kapitalerträge i.S.d. § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Einkommensteuergesetz (EStG) in Höhe von 10.000 €. In der Körperschaftsteuererklärung (amtliches Formular KSt 1 A) waren keine Eintragungen in den Zeilen 44 a („inländische Bezüge i.S. von § 8b Abs. 1 KStG“) bis 44 g („Davon ab: Nicht abziehbare Ausgaben“) vorgenommen worden. Im Jahresabschluss zum 31. Oktober 2013 waren Erträge aus Beteiligungen in Höhe von 10.000 € ausgewiesen. Das Finanzamt wich von den in der Steuererklärung angegebenen Steuerabzugsbeträgen auf die Körperschaftsteuer und den Solidaritätszuschlag ab und setzte jeweils mit Bescheid vom 22. September 2014 die Körperschaftsteuer auf 14.303 €, das zu versteuernde Einkommen mit 95.354 € und den Gewerbesteuermessbetrag mit 2.467 € fest. Dem dagegen gerichteten Einspruch wurde mit Mitteilung für 2013 über die Änderung der Anrechnung von Steuerabzugsbeträgen auf die Körperschaftsteuer und den Solidaritätszuschlag vom 15. Oktober 2014 abgeholfen.
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Mit Schreiben vom 10. Juni 2015 beantragte die Klägerin die Änderung der Bescheide vom 22. September 2014 über die Körperschaftsteuer 2013 sowie den Gewerbesteuermessbetrag 2013. Versehentlich seien die Erträge aus der Ausschüttung der ABC mit 10.000 € und nicht nur mit 500 €, d.h. mit 5%, in das zu versteuernde Einkommen einbezogen worden. Die Steuerbescheinigung vom 8. Januar 2013 sei dem Finanzamt zusammen mit den Steuererklärungen vorgelegt worden. Zudem sei aus dem Jahresabschluss erkennbar gewesen, dass ein Beteiligungsertrag in dieser Höhe im Jahresüberschuss enthalten gewesen sei. Anhand der eingereichten Unterlagen sei somit erkennbar gewesen, dass die Erklärungen unvollständig gewesen seien und in Höhe von 9.500 € steuerfreies Einkommen vorgelegen habe. Die steuerfreie Vermögensmehrung von 9.500 € sei entsprechend zu berücksichtigen, das zu versteuernde Einkommen betrage nur 85.854 €.
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Das Finanzamt lehnte die beantragte Änderung jedoch mit Bescheid vom 16. Juni 2015 ab, da keine offenbare Unrichtigkeit i.S.d. § 129 Abgabenordnung (AO) vorliege. Der dagegen gerichtete Einspruch, der mit einer Änderungsmöglichkeit nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO begründet wurde, wurde mit Einspruchsentscheidung vom 29. Januar 2016 als unbegründet zurückgewiesen.
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Mit der hiergegen eingelegten Klage wiederholt und vertieft die Klägerin im Wesentlichen ihren Vortrag aus dem Einspruchsverfahren. Bei der Erstellung der Steuererklärungen sei leider übersehen worden, die Beteiligungserträge in Höhe von 10.000 € und die hieraus resultierenden nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben in Höhe von 500 € in Zeile 44f und 44 g des Vordrucks KST 1 A einzutragen. Die aufgrund der Erklärungen ergangenen Steuerbescheide seien daher in diesem Punkt zwar korrespondierend mit den eigenen Berechnungen des Steuerberaters gewesen, aber leider nicht korrekt, da die Beteiligungserträge nicht steuerfrei gestellt worden seien. Der Fehler sei erst bei der Bearbeitung der Steuererklärungen für das Jahr 2014 bemerkt worden.
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Die Bearbeitung der Steuererklärungen durch das Finanzamt habe nicht vollständig nachvollzogen werden können, da die im Einspruchsverfahren eingesehenen Finanzamtsakten die Bilanzakte für das Jahr 2013 nicht enthalten hätten. Es entziehe sich daher der Kenntnis der Klägerin, ob der Sachbearbeiter letztlich von der Steuerfreiheit der Beteiligungserträge tatsächlich Kenntnis gehabt habe. Entgegen der noch im Einspruchsverfahren vertretenen Ansicht liege im Streitfall eine Änderungsmöglichkeit der Steuerfestsetzung im Rahmen des § 129 AO vor. Auch das Finanzgericht Köln habe in seinem Urteil vom 3. Juli 2014 (4 K 2015/11, EFG 2015, 1582) in einem ähnlichen Fall zu Gunsten des Steuerpflichtigen entschieden und ausgeführt, dass es sich bei der Nichtberücksichtigung der zwar nicht im Mantelbogen, aber in einer der Steuererklärung beiliegenden Versicherungsbescheinigung ausgewiesenen Beiträge für eine Basisrenten-Versicherung i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b Einkommensteuergesetz (EStG) um eine offenbare Unrichtigkeit i.S.d. § 129 AO handle. Auch im Streitfall sei die Steuerfreiheit der Beteiligungserträge offensichtlich gewesen.
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Hilfsweise lägen die Voraussetzung für eine Änderung der Steuerbescheide nach § 173 AO aufgrund neuer Tatsachen vor. Bei der Steuerfreiheit der Beteiligungserträge handle es sich um eine Tatsache, die dem Finanzamt erstmals durch den Änderungsantrag der Klägerin vom 10. Juni 2015 bekannt geworden sei. Mit der Erstellung der Steuererklärungen sei eine langjährige und sehr erfahrene Mitarbeiterin beauftragt gewesen, die sich während ihrer langjährigen Mitarbeit in der Steuerkanzlei als äußerst präzise und zuverlässig erwiesen habe. Der dennoch unterlaufene Eintragungsfehler sei vom steuerlichen Vertreter leider unbemerkt geblieben. Gleichwohl sei die Sorgfaltspflicht erfüllt worden, da die Arbeitsergebnisse eines bewährten und qualifizierten Mitarbeiters nicht in allen Einzelheiten überprüft und nachvollzogen werden müssten. Nach der Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 10. Feb-ruar 2015 IX R 18714, DStR 2015, 1332) handle es sich bei einem „schlichten Vergessen“ um einen rein mechanischen Fehler, der nicht als grob fahrlässig i.S.d. § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO einzustufen sei.
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Die Klägerin beantragt,
den Ablehnungsbescheid vom 16. Juni 2015 und die Einspruchsentscheidung 29. Januar 2016 aufzuheben und das Finanzamt zu verpflichten, die Bescheide vom 22. September 2014 über die Körperschaftsteuer 2013 sowie den Gewerbesteuermessbetrag 2013 dahingehend zu ändern, dass das zu versteuernde Einkommen 2013 mit 41.466 € und der Gewerbesteuermessbetrag mit 61.000 € festgesetzt wird.
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Das Finanzamt beantragt,
die Klage abzuweisen.
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Zur Begründung verweist es auf die Einspruchsentscheidung. Ergänzend führt es aus, dass die Bilanzakte am Tag der Akteneinsicht durch die Klägerin die in authentifizierter Form übermittelte E-Bilanz zum 31. Oktober 2013 nicht enthalten habe, da die E-Bilanz nicht ausgedruckt und abgeheftet, sondern nach Prüfung lediglich maschinell abgelegt worden sei. Das Finanzamt gehe davon aus, dass der Klägerin bzw. ihrem steuerlichen Berater der Inhalt der Bilanz bekannt sei.
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Entgegen der Auffassung der Klägerin könnten die Bescheide vom 22. September 2014 jedoch nicht geändert werden. Die Voraussetzungen des § 129 AO lägen nicht vor, weil keine offenbare Unrichtigkeit gegeben sei, die das Finanzamt übernommen habe. Vielmehr habe es die Klägerin versäumt, in der Körperschaftsteuererklärung 2013 die entsprechenden Zeilen korrekt auszufüllen. Außerdem läge keine „offenbare Unrichtigkeit“ vor.
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Die Vorschrift des § 173 AO könne im Streitfall ebenfalls keine Anwendung finden, da sie nur das nachträgliche Bekanntwerden von Tatsachen und Beweismitteln, nicht jedoch von nachträglich erkannten Rechtsfehlern umfasse. Bei der Prüfung der Frage, ob den Steuerpflichtigen oder seinen Berater ein grobes Verschulden daran treffe, dass dem Finanzamt neue Tatsachen i.S.d. § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO erst nachträglich bekanntgeworden sind, sei auch der Zeitraum mit einzubeziehen, im dem ein Steuerbescheid noch anfechtbar gewesen sei. Deswegen läge grobes Verschulden vor, wenn es der Steuerpflichtige oder sein Berater unterlassen hätten, den Steuerbescheid vor Eintritt der Bestandskraft zu überprüfen. Im Streitfall habe für den steuerlichen Berater der Klägerin eine konkrete Pflicht zur Überprüfung der streitgegenständlichen Bescheide bestanden, da gegen den Körperschaftsteuerbescheid 2013 vom 22. September 2014 wegen der Anrechnung von Steuerabzugsbeträgen auf die Körperschaftsteuer und den Solidaritätszuschlag Einspruch eingelegt worden sei. Beim Übersehen des fehlenden Eintrages in das Steuerformular trotz der den Steuererklärungen beigefügten Steuerbescheinigung über die Ausschüttung der ABC sei die zumutbare Sorgfalt in einem ungewöhnlichen Maße und in nicht entschuldbarer Weise verletzt worden.
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Wegen der weiteren Einzelheiten des Sachverhalts und des Vorbringens der Beteiligten wird auf die Finanzamts-Akten, die im Verfahren gewechselten Schriftsätze nebst der von der Klägerin vorgelegten Anlagen sowie auf die Niederschrift über die mündliche Verhandlung Bezug genommen.
II.
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Die Klage ist unbegründet. Das Finanzamt hat es zu Recht abgelehnt, die Bescheide jeweils vom 22. September 2014 über Körperschaftsteuer 2013 sowie über den Gewerbesteuermessbetrag 2013 zu berichtigen oder zu ändern.
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1. Entgegen der Auffassung der Klägerin sind die Voraussetzungen für eine Berichtigung nach § 129 AO im Streitfall nicht erfüllt.
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Nach § 129 AO kann die Finanzbehörde Schreibfehler, Rechenfehler und ähnliche offenbare Unrichtigkeiten, die beim Erlass eines Verwaltungsakts unterlaufen sind, jederzeit (innerhalb der Feststellungsfrist, vgl. § 181 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 169 Abs. 1 Sätze 1 und 2 AO) berichtigen.
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Eine „ähnliche offenbare Unrichtigkeit“ setzt voraus, dass die Unrichtigkeit einem Schreib- oder Rechenfehler ähnlich ist, d.h. dass es sich um einen „mechanischen“ Fehler handelt, der ebenso „mechanisch“, also ohne weitere Prüfung, erkannt und berichtigt werden kann (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 27. Mai 2009 X R 47/08, BStBl II 2009, 946; vom 12. April 1994 IX R 31/91, BFH/NV 1995, 1; vom 29. März 1990 V R 27/85, BFH/NV 1992, 711).
19
Eine offenbare Unrichtigkeit kann zwar auch dann vorliegen, wenn das Finanzamt eine in der Steuererklärung enthaltene offenbare, d.h. für das Finanzamt erkennbare Unrichtigkeit als eigene übernimmt. Die Unrichtigkeit ist offenbar, wenn sie sich ohne weiteres aus der Steuererklärung des Steuerpflichtigen, deren Anlagen sowie den in den Akten befindlichen Unterlagen für das betreffende Veranlagungsjahr ergibt. Ist jedoch die mehr als theoretische Möglichkeit eines Rechtsirrtums gegeben, liegt keine offenbare Unrichtigkeit vor. Auch eine aus rechtlichen oder tatsächlichen Gründen erforderliche, vom Sachbearbeiter - ggf. unter Verletzung der Amtsermittlungspflicht - jedoch unterlassene Sachverhaltsermittlung ist kein mechanisches Versehen (vgl. BFH-Urteil vom 27. Mai 2009 X R 47/08, BStBl II 2009, 946, m.w.N.). Wie der BFH in ständiger Rechtsprechung dargelegt hat, werden von der Vorschrift des § 129 AO ebenfalls nicht Fehler bei der Auslegung oder Anwendung einer Rechtsnorm, eine unrichtige Tatsachenwürdigung, die unzutreffende Annahme eines in Wirklichkeit nicht vorliegenden Sachverhalts oder Fehler, die auf mangelnder Sachaufklärung bzw. der Nichtbeachtung feststehender Tatsachen beruhen, erfasst (BFH-Urteile vom 8. Dezember 2011 VI R 45/10, DStR 2012, 755 und vom 9. Dezember 1998 II R 9/96, BFH/NV 1999, 899 jeweils m.w.N.). Denn gemäß § 129 AO müssen zu berichtigende Fehler auf einem „Versehen“ beruhen, sie dürfen nicht auf die unzulängliche Erfassung oder rechtliche Würdigung eines Sachverhalts zurückzuführen sein. Besteht die Möglichkeit, dass der Fehler auf Mängel bei der Ermittlung oder Würdigung des Sachverhalts zurückgeht kommt eine Berichtigung nach § 129 AO nicht in Betracht. Ob ein mechanisches Versehen oder ein die Berichtigung nach § 129 AO ausschließender Tatsachen- oder Rechtsirrtum vorliegt, ist jeweils nach den Verhältnissen des Einzelfalls zu beurteilen.
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Im Streitfall hat es die Klägerin unterlassen, die Beteiligungserträge der ABC in der Steuererklärung als steuerfreie Erträge i.S.d. § 8b Abs. 1 KStG und die nicht abziehbaren Ausgaben in Zeile 44a und 44d (bzw. nach Ansicht der Klägerin in Zeile 44f und 44g) des amtlichen Vordrucks anzugeben. Die unterlassene Eintragung bzw. Kennzeichnung der Beteiligungserträge der ABC als steuerfrei stellt jedoch keine offenbare Unrichtigkeit dar. Vielmehr besteht insoweit die ernsthafte Möglichkeit eines Rechtsirrtums bzw. einer unzulänglichen Erfassung bzw. rechtlichen Würdigung eines Sachverhalts, die eine Berichtigung nach § 129 AO ausschließen. In den den Steuererklärungen beigefügten Steuerbescheinigungen über die Ausschüttung der ABC vom 8. Januar 2013 waren diese nicht ausdrücklich als steuerfrei i.S.v. § 8 Abs. 1 KStG ausgewiesen, da sie lediglich mit „Kapitalerträge im Sinne des § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG“ benannt wurden. Auch im Jahresabschluss zum 31. Oktober 2013 waren die Erträge aus Beteiligungen in Höhe von 10.000 € ohne weitere Erläuterungen ausgewiesen. Anders als im Sachverhalt, der dem - nicht rechtskräftigen - Urteil des Finanzgerichts Köln vom 3. Juli 2014 (4 K 2025/11, EFG 2015, 1582) zugrunde liegt, bestand somit kein Widerspruch zwischen der - im Streitfall fehlenden - Eintragung in das Formular der Steuererklärung und der beigefügten Versicherungsbescheinigung, der für das Finanzamt ohne weitere Prüfung zu erkennen gewesen wäre. Vielmehr bedarf die Beurteilung der Steuerfreiheit der Beteiligungserträge eine Subsumtion unter die Tatbestandsvoraussetzungen des § 8b Abs. 1 KStG. Da eine solche -mangels Hinweisen in der Steuererklärungnicht oder nicht zutreffend vorgenommen wurde, und alle notwendigen Informationen vorlagen, liegt ein typischer Rechtsfehler vor, der eine Berichtigung nach § 129 AO ausschließt.
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2. Die Bescheide jeweils vom 22. September 2014 über Körperschaftsteuer 2013 sowie über den Gewerbesteuermessbetrag 2013 sind auch nicht nach § 181 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. §§ 172 ff. AO zu ändern. Insbesondere liegen die Voraussetzungen für eine Änderung nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO nicht vor. Nach dieser Vorschrift sind Steuerbescheide zugunsten des Steuerpflichtigen aufzuheben oder zu ändern, soweit nachträglich Tatsachen oder Beweismittel bekanntwerden, die zu einer niedrigeren Steuer führen, und den Steuerpflichtigen kein grobes Verschulden daran trifft, dass die Tatsachen oder Beweismittel erst nachträglich bekanntwerden.
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Tatsache im Sinne dieser Vorschrift ist alles, was Merkmal oder Teilstück eines gesetzlichen Steuertatbestandes sein kann, also Zustände, Vorgänge, Beziehungen und Eigenschaften materieller oder immaterieller Art (BFH-Urteil vom 27. Oktober 1992 VIII R 41/89, BStBl II 1993, 569 m.w.N.). Keine Tatsachen in diesem Sinne sind hingegen Schlussfolgerungen aller Art, insbesondere juristische Subsumtionen (BFH-Urteil vom 20.Dezember 1988 VIII R 121/83, BStBl II 1989, 585). Als dem Finanzamt „bekannt“ i.S.d. § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO gelten nach höchstrichterlicher Rechtsprechung alle Tatsachen, die sich aus den von der zuständigen Stelle geführten Akten ergeben. Für die Frage, ob etwas nachträglich bekanntgeworden ist, kommt es auf den Kenntnisstand der Personen an, die innerhalb der Finanzbehörde dazu berufen sind, den betreffenden Steuerfall zu bearbeiten (BFH-Urteil vom 3. Mai 1991 V R 36/90, BFH/NV 1992, 221 m.w.N.).353).
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Im Streitfall stellt die Steuerfreiheit der Erträge jedoch keine „Tatsache“ i.S.d. § 173 Abs. 1 AO dar, vielmehr handelt es sich insoweit um eine steuerrechtliche Bewertung der „Tatsache“, d.h. des Umstands, dass die Klägerin von der ABC Erträge erhalten hat. Diese Tatsache ist dem Finanzamt jedoch nicht erst nachträglich, also nach Erlass der strittigen Steuerbescheide bekannt geworden ist. Denn bereits am 7. August 2014 hatte die Klägerin zusammen mit der Körperschaftsteuererklärung für das Jahr 2013 Steuerbescheinigungen über erhaltene Kapitalerträge beigefügt, darunter auch die Steuerbescheinigung der ABC. Auch im Jahresabschluss zum 31. Oktober 2013 waren Erträge aus Beteiligungen in Höhe von 10.000 € ausgewiesen, auch wenn sie nicht als Ausschüttungen der ABC bezeichnet worden sind. Damit waren dem Finanzamt alle für die Beurteilung der Steuerfreiheit nach § 8b Abs. 1 KStG maßgebenden Tatsachen bekannt.
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Darüber hinaus kommt die Anwendung des § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO schon deshalb nicht in Betracht, weil die Klägerin bzw. ihren steuerlichen Berater grobes Verschulden hinsichtlich des nachträglichen Bekanntwerdens trifft. Der mit der Ausarbeitung der Steuererklärung betraute steuerliche Berater muss sich um eine sachgemäße und gewissenhafte Erfüllung der Erklärungspflicht seines Mandanten bemühen. Dabei sind an ihn erhöhte Anforderungen hinsichtlich der von ihm zu erwartenden Sorgfalt zu stellen. Insbesondere muss von ihm die Kenntnis und sachgemäße Anwendung der einschlägigen steuerrechtlichen Bestimmungen erwartet werden. Ihn trifft ein grobes Verschulden, wenn er bei der Abgabe der Steuererklärungen die ihm zumutbare Sorgfalt in ungewöhnlichem Maße und in nicht entschuldbarer Weise verletzt.
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Bei der Prüfung der Frage, ob den Steuerpflichtigen oder seinen Berater ein grobes Verschulden daran trifft, dass dem Finanzamt neue Tatsachen i. S. des § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO erst nachträglich bekanntgeworden sind, ist auch der Zeitraum miteinzubeziehen, in dem nach Durchführung der Veranlagung der Steuerbescheid noch unter dem Vorbehalt der Nachprüfung steht und der Steuerpflichtige und sein Berater nach § 164 Abs. 2 AO jederzeit die Aufhebung oder Änderung der Steuerfestsetzung beantragen können, sowie der Zeitraum, in dem ein Steuerbescheid oder ein den Vorbehalt der Nachprüfung aufhebender Steuerbescheid noch anfechtbar, die Bestandskraft bzw. Rechtskraft des Bescheides also noch nicht eingetreten ist. Denn der Steuerpflichtige oder sein Berater - dessen Verschulden sich der Steuerpflichtige nach ständiger Rechtsprechung zurechnen lassen muss (BFH-Urteil vom 16. Mai 2013 III R 12/12, BStBl II 2016, 512) - verletzt die von ihm zu fordernde Sorgfaltspflicht, wenn er trotz Kenntnis der später eingetretenen Umstände es unterlässt, diese noch vor Bestandskraft des Steuerbescheides zu seinen Gunsten geltend zu machen. Dieses Versäumnis beinhaltet ein grobes Verschulden, das es nicht mehr als gerechtfertigt erscheinen lässt, die Bestandskraft nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO zu durchbrechen (vgl. BFH-Urteile vom 25. November 1983 VI R 8/82, BStBl II 1984, 256 und vom 2. August 1994 VIII R 65/93, BStBl II 1995, 264).
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Im Streitfall oblag dem steuerlichen Berater der Klägerin eine konkrete Pflicht zur Überprüfung der Bescheide vom 22. September 2014. Dieser Pflicht wurde zwar im Hinblick auf die in der Körperschaftsteuererklärung angegebenen Steuerabzugsbeträge auf die Körperschaftsteuer und den Solidaritätszuschlag, von denen das Finanzamt abgewichen war, nachgekommen, nicht jedoch im Hinblick auf die Steuerfreiheit der Beteiligungserträge. Dem Berater hätte sich damals die Unrichtigkeit aufdrängen müssen, zumal es sich bei der Steuerfreiheit von Dividendenerträgen um eine Frage von essentieller Bedeutung für die Klägerin handelt. Sowohl beim Übersehen dieser fehlerhaften Angaben bei Fertigung der Steuererklärung als auch bei dem offensichtlichen Unterlassen der Nachprüfung wurde die zumutbare Sorgfalt in einem ungewöhnlichen Maße und in nicht entschuldbarer Weise verletzt (vgl. Klein/Rüsken AO § 173 Rn. 132).
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3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).