Inhalt

FG München, Urteil v. 12.03.2016 – 2 K 1725/13
Titel:

nachträgliche Anschaffungskosten, Bürgschaftsforderung, Bürgschaftsübernahme, Bürgschaftsinanspruchnahme, Bürgschaftserklärung, Rechtsanwaltskosten

Schlagwort:
nachträgliche Anschaffungskosten der Beteiligung an einer Aktiengesellschaft
Fundstelle:
BeckRS 2016, 132592

Tenor

1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.

Entscheidungsgründe

I.
1
Streitig ist im Klageverfahren, ob die Inanspruchnahme des Klägers aus einer Bürgschaft als nachträgliche Anschaffungskosten der Beteiligung an einer Aktiengesellschaft (AG) zu berücksichtigen ist.
2
Die Kläger sind verheiratet und wurden im Streitjahr 2010 vom Beklagten (dem Finanzamt -FA-) zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger erzielte als Mitunternehmer und als Einzelunternehmer Einkünfte aus Gewerbebetrieb sowie Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit, aus Kapitalvermögen und aus Vermietung und Verpachtung. Die Klägerin erzielte Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit und aus Vermietung und Verpachtung.
3
Einer der Hauptgeschäftspartner der Einzelfirma des Klägers war die M-AG, an der der Kläger unmittelbar und mittelbar über die X-AG -wie folgtmit insgesamt 19,3% beteiligt war:
eigene Aktien: 6% (seit 2002, vgl. Kauf- und Abtretungsvertrag vom 31. Januar 2002, FG-Akte, Bl. 85.f.) und mittelbare Beteiligung: 13,3% (seit 2001, aufgrund 70%-iger Beteiligung an der X-AG, vgl. FG-Akte, Bl. 17, 22 und 79 f., 117).
4
Am 4. Dezember 2001 vereinbarten der Kläger und die M-AG mit Wirkung vom 25. Juli 2001 einen Vorstandsanstellungsvertrag, der am 31. Juli 2005 enden sollte (vgl. Paragraph 13 des Vertrags vom 4. Dezember 2001, Dauerunterlagen, Bl. 52 ff.). Daneben gab es drei weitere Vorstände bei der M-AG.
5
Am 13. Februar 2002 gaben der Kläger und seine Vorstandskollegen gegenüber der Stadtsparkasse … eine Bürgschaftserklärung in Höhe von jeweils 250.000 € zugunsten der M-AG als Sicherheit für das der M-AG gewährte Darlehen ab (vgl. Kreditengagement …, FG-Akte, Bl. 87). Darüber hinaus stellte der Kläger als weitere Sicherheit eine Buchgrundschuld von 125.000 € an 4. Rangstelle an seinem Anwesen in M (vgl. FG-Akte, Bl. 87 f., 98 f.). Am 3. März 2002 regelten die vier Vorstände der M-AG den Ausgleich untereinander bei möglicher Inanspruchnahme aus den Bürgschaften (vgl. FG-Akte, Bl. 91 ff.).
6
Am 5. August 2004 erneuerte der Kläger gegenüber der Stadtsparkasse … eine betragsmäßig beschränkte Bürgschaft in Höhe von 250.000 € zugunsten der M-AG als Sicherheit für das der M-AG gewährte Darlehen (Kreditengagement …, vgl. FG-Akte, Bl. 98 f.).
7
Am 21. Oktober 2005 stellte der Aufsichtsrat der M-AG fest, dass der Vorstandsvertrag mit dem Kläger nicht über den 31. Juli 2005 hinaus verlängert wurde (vgl. Dauerunterlagen, Bl. 57).
8
Am 29. November 2005 wurde der Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der M-AG gestellt (vgl. Insolvenzgutachten vom 26. Januar 2006, Dauerunterlagen Bl. 44 ff.). Mit Beschluss des Amtsgerichts … vom 1. Dezember 2005 wurde die vorläufige Insolvenzverwaltung angeordnet.
9
Aufgrund der Inanspruchnahme aus der Bürgschaft (vom 13. Februar 2002, erneuert am 5. August 2004, Kreditengagement …) zahlte der Kläger am 23. Januar 2006 62.500 € und am 29. Mai 2006 55.000 € an die Stadtsparkasse … (vgl. FG-Akte, Bl. 43).
10
Über das Vermögen der M-AG wurde durch Beschluss des Amtsgerichts … vom 1. Februar 2006 das Insolvenzverfahren eröffnet (vgl. Dauerunterlagen, Bl. 39), das im Streitjahr 2010 abgeschlossen wurde (vgl. FG-Akte, Bl. 100).
11
Für die auf den Kläger übergegangene Forderung aus der Bürgschaftsinanspruchnahme wurde eine Insolvenzquote von 46,14% festgestellt, so dass sich für den Kläger ein Forderungsausfall von 63.285 € ergab (117.500 € x 46,14% = 54.214,50 €; 117.500 € - 54.214,50 € = 63.285 €).
12
In der am 18. Januar 2012 beim FA eingegangenen Einkommensteuererklärung 2010 machten die Kläger folgenden Verlust im Rahmen der Beteiligung an der M-AG geltend:
Anschaffungskosten für 20.150 Stück Aktien (1. Februar 2002): 55.458,18 €
Forderung aus Bürgschaftsinanspruchnahme: 63.285,50 €
Rechtsanwaltskosten: 10.139,00 €
Verlust: 128.882,68 €
13
Im Bescheid über Einkommensteuer 2010 vom 8. Mai 2012 erkannte das FA die Anschaffungskosten von 55.458,18 € als Auflösungsverlust nach § 17 des Einkommensteuergesetzes (EStG) an. Die Inanspruchnahme des Klägers aus der Bürgschaft zugunsten der M-AG ließ das FA dagegen als nachträgliche Anschaffungskosten mangels unternehmerischer Beteiligung des Klägers unberücksichtigt. Ebenso wenig erkannte es Rechtsanwaltskosten in Höhe von 10.139 € an, da es sich dabei um eine Lohnrückzahlung aus der Vorstandstätigkeit bei der M-AG wegen Insolvenzverschleppung und um Gerichtskosten handelte, die im Einkommensteuerbescheid 2009 berücksichtigt wurden.
14
Gegen den o.g. Bescheid legten die Kläger Einspruch ein.
15
Am 17. September 2012 erließ das FA aus hier nicht streitigen Gründen einen nach § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO geänderten Bescheid in dem die Einkommensteuer 2010 auf 32.192 € festgesetzt wurde.
16
Das FA wies mit Einspruchsentscheidung vom 17. April 2013 den Einspruch der Kläger als unbegründet zurück.
17
Ihre dagegen gerichtete Klage begründen die Kläger u.a. damit, dass bei wesentlicher Beteiligung i.S.d. § 17 Abs. 1 EStG der Verlust von kapitalersetzenden Darlehen zu nachträglichen Anschaffungskosten der Anteile führe. Aufgrund der Inanspruchnahme des Klägers aus der Bürgschaft in Höhe von 117.500 € sei die Forderung der Stadtsparkasse… gegen die M-AG auf den Kläger übergegangen. Diese Forderung habe sich im Betriebsvermögen des Klägers befunden und sei im Jahr 2010 unter Berücksichtigung der Quote in Höhe von 63.285,50 € ausgefallen.
18
Nur dieser Betrag werde noch als Auflösungsverlust nach § 17 EStG geltend gemacht. Die kreditgebende Bank sei im Hinblick auf die vier Vorstände faktisch von einer ¼-Beteiligung ausgegangen und habe jeden Gesellschafter sogar zu 100% haften lassen. Untereinander hätten die Vorstände jedoch vereinbart, dass jeder nur zu ¼ haften solle und der Rest im Falle der Haftung untereinander auszugleichen sei. Dies bringe zum Ausdruck, dass jeder Vorstand tatsächlich ¼ Einflussmöglichkeit gehabt habe. Die Regelung sei nicht an die jeweilige nominale Beteiligungshöhe geknüpft gewesen, sondern an die faktischen Einflussmöglichkeiten. Zwar belaufe sich der Aktienbesitz des Klägers auf nur 19,3%. Einem Gesellschafter seien aber Anteile zuzurechnen, deren zumindest wirtschaftlicher Eigentümer er sei. Die von den Vorständen eingegangenen Lasten in Bezug auf die Kreditaufnahme der M-AG hätten von den Vorständen im gegenseitigen Einvernehmen gemeinsam getragen werden sollen. Aufgrund der Ausgleichsvereinbarung habe jeder Vorstand mit je 25% an der Befriedigung der Ansprüche der Bank teilnehmen sollen. Auf den Umsatz der M-AG in den Jahren 2001 bis November 2004 in der Gesamthöhe von ca. 2,7 Mio. € sei ein Anteil von 36% auf den Kläger entfallen.
19
Die Rechtsanwaltskosten in Höhe von 10.139 € würden nicht mehr als Posten bei der Ermittlung des Auflösungsverlusts geltend gemacht, ebenso wenig wie die Berücksichtigung der nach der Quote verblieben Darlehensforderung in Höhe von 26.930 € als Betriebsausgabe und die Minderung der Zinseinnahmen von 936 € bei der Einzelfirma des Klägers.
20
Die Kläger beantragen,
unter Änderung des Steueränderungsbescheids vom 17. September 2012 sowie der Einspruchsentscheidung vom 17. April 2013 die Einkommensteuer für 2010 unter Erhöhung des Auflösungsverlustes des Klägers um 63.285,50 € festzusetzen,
hilfsweise die Revision zuzulassen.
21
Das FA beantragt,
Klageabweisung.
22
Die Inanspruchnahme aus Bürgschaft stelle keine nachträglichen Anschaffungskosten des Klägers dar, da es sich nicht um eigenkapitalersetzende Darlehen gehandelt habe.
23
Selbst eine Vorstandstätigkeit bei Unterschreitung der Sperrminoritätsgrenze reiche für eine unternehmerische Beteiligung als Grundlage für eine Finanzierungsverantwortung nicht aus. Würde man der Argumentation des Klägers folgen, wonach die Bürgschaft eigenkapitalersetzenden Charakter habe, stelle der Rückfluss in Form der Insolvenzquote einen Veräußerungs- bzw. Aufgabeerlös dar, der unter das Halb- bzw. Teileinkünfteverfahren nach § 3 Nr. 40 EStG falle. Dies hätte zur Folge, dass wegen des Vorliegens von entsprechenden Einnahmen auch die Aufwendungen (Anschaffungskosten und Bürgschaftsforderung) nach § 3 c Abs. 2 EStG dem hälftigen Abzugsverbot unterlägen. Dies würde nur zu einer relativ geringen Änderung des berücksichtigungsfähigen Verlusts führen.
24
Infolge der Bürgschaftsinanspruchnahme könne keine Forderung beim Einzelunternehmen des Klägers erfasst werden. Die Beteiligung an der M-AG sei nicht als betriebliche Beteiligung erfasst, ebenso wenig die Forderung aus der Bürgschaftsinanspruchnahme. Grund für die Bürgschaft sei die private Beteiligung des Klägers an der M-AG gewesen. Dementsprechend sei der Verlust nach § 17 EStG nicht im Rahmen der Gewinnermittlung, sondern in Zeile 41 der Anlage G der Einkommensteuererklärung 2010 erklärt worden. Im Übrigen wäre die Forderung - wenn es sich um Betriebsvermögen handeln würde - bereits im Zeitpunkt der Entstehung nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG nur mit dem Teilwert zu bewerten gewesen. Denn die Bürgschaftsinanspruchnahme sei im Jahr der Insolvenzeröffnung im Jahr 2006 aufgrund der Zahlungsschwierigkeiten der M-AG erfolgt. Die Forderung könne daher damals keinen höheren Wert gehabt haben, als letztlich als Quote gezahlt worden sei.
25
Auf den Hinweis und die Aufklärungsanordnung des Gerichts vom 12. Juli 2016 sowie die Niederschrift über die mündliche Verhandlung wird verwiesen.
II.
26
Die Klage ist unbegründet.
27
1. Das FA hat zu Recht die Aufwendungen für die Inanspruchnahme aus der Bürgschaft nicht als nachträgliche Anschaffungskosten bei der Ermittlung des Auflösungsverlusts des Klägers i.S. des § 17 Abs. 1, 2 und 4 EStG berücksichtigt.
28
a) Nach § 17 Abs. 1 und 4 EStG gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch der Gewinn aus der Auflösung einer Kapitalgesellschaft, wenn der Gesellschafter innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft unmittelbar und mittelbar zu mindestens einem Prozent beteiligt war und er die Beteiligung in seinem Privatvermögen hielt. Entsprechendes gilt für die aus der Auflösung einer Kapitalgesellschaft entstehenden Verluste. Auflösungsverlust i.S. des § 17 Abs. 1, 2 und 4 EStG ist der Betrag, um den die im Zusammenhang mit der Auflösung der Gesellschaft vom Steuerpflichtigen persönlich getragenen Kosten (entsprechend den Veräußerungskosten nach § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG) sowie seine Anschaffungskosten den gemeinen Wert des dem Steuerpflichtigen zugeteilten oder zurückgezahlten Vermögens der Kapitalgesellschaft übersteigen.
29
Anschaffungskosten sind nach § 255 Abs. 1 Satz 1 des Handelsgesetzbuches (HGB) Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben; dazu gehören nach § 255 Abs. 1 Satz 2 HGB auch die nachträglichen Anschaffungskosten. Zu den nachträglichen Anschaffungskosten einer Beteiligung zählen neben (verdeckten) Einlagen auch nachträgliche Aufwendungen auf die Beteiligung, wenn sie durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sind und weder Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen noch Veräußerungskosten sind. Dazu rechnen Finanzierungshilfen, z.B. durch Übernahme einer Bürgschaft oder durch andere Rechtshandlungen, wenn sie eigenkapitalersetzenden Charakter haben. Maßgebend dafür ist, ob ein Gesellschafter der Gesellschaft in einem Zeitpunkt, in dem ihr die Gesellschafter als ordentliche Kaufleute Eigenkapital zugeführt hätten (Krise der Gesellschaft), stattdessen ein Darlehen gewährt oder eine dem Darlehen wirtschaftlich entsprechend andere Rechtshandlung ausgeführt hat (vgl. BFH-Urteil vom 2. April 2008 IX R 76/06, BStBl II 2008, 706, m.w.N.).
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b) Hiervon ausgehend sind die Aufwendungen des Klägers für seine Inanspruchnahme aus der Bürgschaft nicht durch sein Gesellschaftsverhältnis veranlasst gewesen. Die Bürgschaft des Klägers hat keinen eigenkapitalersetzenden Charakter gehabt.
31
(1) Finanzierungsmaßnahmen eines Gesellschafters sind durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst und damit nachträgliche Anschaffungskosten, wenn der Gesellschafter der Gesellschaft durch seine Finanzierungsmaßnahme funktionales Eigenkapital zugewandt hat. Dies setzt grundsätzlich voraus, dass die Finanzierungsmaßnahme zivilrechtlich eigenkapitalersetzend ist. Eigenkapitalersetzende Finanzierungsmaßnahmen führen -wie Einlagenzu nachträglichen Anschaffungskosten, da sie als Ersatz für Eigenkapital zu betrachten und deshalb ebenso wie dieses gesetzlich gebunden sind. Liegen diese Voraussetzungen nicht vor, ist der Gesellschafter wie jeder Drittgläubiger zu behandeln. Das Einkommensteuerrecht respektiert die Entscheidung der Gesellschafter, der Gesellschaft nicht Eigenkapital, sondern Fremdkapital zur Verfügung zu stellen. Das (objektive) Nettoprinzip wird hier durch den Grundsatz eingeschränkt, dass Verluste in der Privatsphäre des Steuerpflichtigen einkommensteuerrechtlich nicht berücksichtigt werden (vgl. BFH in BStBl II 2008, 706, m.w.N.).
32
Die Grundsätze des Eigenkapitalersatzes sind auf Finanzierungshilfen eines Aktionärs nur dann sinngemäß anzuwenden, wenn der Aktionär mehr als 25% der Aktiengesellschaft hält (vgl. BFH-Urteil vom 25. Juni 2009 IX R 42/08, BStBl II 2010, 220, m.w.N.). Nur ausnahmsweise kann auch ein unterhalb der Sperrminoritätsgrenze liegender, aber nicht unbeträchtlicher Aktienbesitz die Annahme einer unternehmerischen Beteiligung als Grundlage für eine Finanzierungsfolgenverantwortung des betreffenden Aktionärs dann rechtfertigen, wenn der Aktienbesitz ihm in Verbindung mit weiteren Umständen Einfluss auf die Unternehmensleitung sichert und er ein entsprechendes unternehmerisches Interesse erkennen lässt. Eine Mitgliedschaft im Aufsichtsrat oder eine Vorstandsfunktion genügen dafür nicht (vgl. BFH in BStBl II 2008, 706, unter Bezugnahme auf das Bundesgerichtshof -BGHUrteil vom 9. Mai 2005 II ZR 66/03, Deutsches Steuerrecht -DStR- 2005, 1416, m.w.N.).
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(2) Die Aktien der M-AG haben sich nicht im Betriebsvermögen der Einzelfirma des Klägers befunden. Weder ist die Beteiligung noch die Forderung aus der Bürgschaftsinanspruchnahme in einem besonderen laufend geführten Verzeichnis der Einzelfirma des Klägers erfasst worden. Der Verlust nach § 17 EStG wurde auch nicht in der Gewinnermittlung der Einzelfirma erklärt.
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(3) Der Kläger hält an der M-AG als Aktionär 6%. Selbst wenn man davon ausgeht, dass der Kläger als alleinvertretungsberechtigter Vorstand der X-AG und aufgrund seiner Beteiligung von 70% faktisch die Beteiligten der X-AG vertreten hat, ist damit nicht nachweisbar dargelegt, dass der Kläger die Stimmrechte der X-AG an der M-AG allein ausgeübt hat. Hinzu kommt, dass ungeachtet dieser Auffassung der Kläger die erforderliche Beteiligungshöhe von mehr als 25% jedenfalls nicht erreicht hat, da die X-AG zu 19% an der M-AG beteiligt gewesen ist (vgl. FG-Akte, Bl. 79 f., 117).
35
(4) Die Kläger haben nicht nachgewiesen, dass dem Kläger sein Aktienbesitz in Verbindung mit weiteren Umständen Einfluss auf die Unternehmensleitung gesichert hat und er einen entsprechenden unternehmerischen Einfluss ausgeübt hat. Der Kläger hat die Höhe der Anteile der anderen Vorstände an der M-AG zum Zeitpunkt der Bürgschaftsübernahme schon nicht dargelegt. Laut den in der mündlichen Verhandlung unbestrittenen Angaben des FA haben die Vorstände S (35,1%) und W (25%) über eine höhere Beteiligung an der M-AG als der Kläger verfügt (vgl. Schriftsatz des FA vom 7. Oktober 2016, FG-Akte, Bl. 117). Hinzu kommt, dass das Vorstandsmitglied S schon deswegen und auch nach dem Ausscheiden des Klägers Ende Juli 2005 maßgeblich die Geschicke der M-AG bestimmt hat (vgl. Insolvenzgutachten vom 26. Januar 2006, Dauerunterlagen, Bl. 45 f.).
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Entgegen der Auffassung des Klägers sind die Grundsätze des Eigenkapitalersatzes nur sinngemäß auf Finanzierungshilfen von Aktionären anzuwenden, soweit diese zu mehr als 25% beteiligt sind (BFH in BStBl II 2010, 220, und in BStBl II 2008, 706). Diese Grundsätze gelten auch -wie im Streitfallfür eine Aktiengesellschaft mit wenigen Aktionären. Denn maßgeblich für die Beurteilung, ob eine unternehmerische Beteiligung vorliegt, ist die Einflussmöglichkeit des Aktionärs auf das Unternehmen. Diese Einflussmöglichkeit orientiert sich nicht an der Anzahl der Aktionäre, sondern vielmehr an der Sperrminoritätsgrenze. Besitzt ein Aktionär einen Anteil von mehr als 25%, aber weniger als 50% an Aktien eines Unternehmens, so können von ihm die Hauptversammlungsbeschlüsse, die eine 75%-ige Mehrheit erfordern, verhindert werden.
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Gründe dafür, dass der Aktienbesitz dem Kläger ausnahmsweise in Verbindung mit weiteren Umständen Einfluss auf die Unternehmensleitung der M-AG gesichert hätte, sind im Streitfall nicht nachgewiesen. Deswegen kommt den streitigen Finanzierungshilfen des Klägers schon keine eigenkapitalersetzende Funktion zu. Einen vom Kläger ausgeübten maßgeblichen Einfluss auf die Unternehmensleitung über seine Vorstandstätigkeit hinaus belegen jedenfalls das Protokoll der Vorstandssitzung vom 26. November 2001, oder seine Grundschuldbestellung neben der Bürgschaft als weitere Sicherheit für das von der Sparkasse der M-AG gewährte Darlehen oder die Höhe des Anteils des Klägers am Umsatz der M-AG nicht. Dagegen spricht jedenfalls, dass der Anstellungsvertrag des Klägers nicht über den 31. Juli 2005 verlängert worden ist und der Kläger bei Eintritt der Krise der M-AG nicht mehr Vorstandsmitglied gewesen ist. Dagegen spricht auch, dass der Kläger nicht allein für die M-AG, sondern überwiegend für sein Einzelunternehmen tätig gewesen ist, dessen betriebliche Sphäre er nach eigenen Angaben vor allem hat stärken wollen, sowie seine Mitunternehmerbeteiligung an der GbR.
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(5) Ungeachtet dessen ist im Streitfall auch nicht - entgegen der Auffassung des Klägers -von einem koordinierten Stehenlassen einer Finanzierungshilfe in der Krise durch mehrere Aktionäre, die insgesamt mehr als 25% des Grundkapitals der Gesellschaft halten und von denen jeder ungeachtet der Höhe seiner Einzelbeteiligung den Eigenkapitalersatzregeln unterfällt, auszugehen (vgl. BGH in DStR 2005, 1416). Eine koordinierte Finanzierungshilfe in diesem Sinne durch die vier Vorstände liegt jedenfalls nicht schon darin, dass die Vorstände eine Bankbürgschaft für Bankverbindlichkeiten der M-AG übernommen haben, wie das die Banken bei der Kreditvergabe in der Regel fordern. Zudem haben die Kläger weder vorgetragen noch ist ersichtlich, dass die M-AG im Jahr 2002 (oder spätestens im August 2004) schon kreditunwürdig gewesen sein soll und dass die Bürgschaften von vornherein auf Krisenfinanzierung angelegt gewesen sein sollen und dass deshalb ein Befreiungsanspruch nach § 775 Abs. 1 BGB ausgeschlossen sein sollte.
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Der Kläger hat als Aktionär der M-AG kein Eigenkapital zugewandt. Die Bürgschaft vom 13. Februar 2002, die am 5. August 2004 erneuert worden ist, hat keinen eigenkapitalersetzenden Charakter gehabt. Die Bank hat die Bürgschaft des Klägers vom 13. Februar 2002 lediglich zur Absicherung des der M-AG gewährten Darlehens und die Bürgschaft vom 5. August 2004 zur Erweiterung auf alle Forderungen der Bank gegenüber der M-AG verlangt. Die Bürgschaften wurden weder im Rahmen einer Krise der M-AG noch für den Fall der Krise übernommen. Gegenteiliges lässt sich auch aus dem Insolvenzgutachten vom 26. Januar 2006 nicht entnehmen (vgl. Dauerunterlagen, Bl. 44 ff.). Zudem hat der Kläger kurz vor dem Zeitpunkt der ersten Bürgschaftsübernahme am 31. Januar 2002 noch 20.150 Aktien der M-AG für 55.458,18 € erworben. Der Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens ist erst am 29. November 2005 gestellt worden. Der Kläger ist im Insolvenzverfahren der M-AG wie ein fremder Gläubiger behandelt worden und hat für die Bürgschaftsforderung eine Insolvenzquote von 46,14% erhalten.
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2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
41
3. Die Revision wird nicht zugelassen, weil kein Zulassungsgrund nach § 115 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung vorliegt.