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FG München, Gerichtsbescheid v. 09.03.2018 – 6 K 2641/17
Titel:

Versicherungspflicht, Vorwegabzug, Pflegeversicherungsbeitrag, Sonderausgabenabzug, nichtselbständige Tätigkeit, Einkommensteuerbescheid, Bezug von Altersrente

Schlagworte:
Günstigerrechnung des § 10 Abs. 4a EStG: Kürzung des Vorwegabzugs bei einem Steuerpflichtigen, der als Arbeitnehmer gesetzlich krankenversichert ist und eine Altersrente bezieht, Sonderausgaben
Fundstellen:
EFG 2018, 1030
BeckRS 2018, 7073
LSK 2018, 7073

Tenor

1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.
3. Die Revision wird zugelassen.

Entscheidungsgründe

I.
1
Die Kläger sind Ehegatten, die im Streitjahr 2015 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden. Der am … geborene Kläger bezog ab 1. November 2014 eine Altersrente aus der gesetzlichen Rentenversicherung. Im Streitjahr belief sich der Rentenbetrag auf … €. Ferner bezog der Kläger Einkünfte aus Altersvorsorgeverträgen. Im Zeitraum 1. Juli bis 31. Dezember 2015 übte der Kläger eine nichtselbständige Tätigkeit bei der X-GmbH aus. Es handelte sich nicht um eine Geschäftsführertätigkeit, der Kläger war an der X-GmbH nicht als Gesellschafter beteiligt. Der Bruttoarbeitslohn belief sich auf 22.085 €. Die Klägerin bezog keine Einkünfte.
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Der Kläger war im Jahr 2015 gesetzlich krankenversichert, die Klägerin als Ehegattin mitversichert. Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung und zur Arbeitslosenversicherung fielen nicht an.
3
Im Einkommensteuerbescheid vom … berücksichtigte der Beklagte, das ... (...), die beschränkt abziehbaren Sonderausgaben in Höhe von 8.170 €.
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Ausgehend von einem Höchstbetrag für den Sonderausgabenabzug von Kranken- und Pflegeversicherungen einschließlich der Unfallversicherungen, Haftpflichtversicherungen und der Rentenversicherung gemäß § 10 Abs. 4 Satz 2 EStG von 3.800 € und übersteigenden Kranken- und Pflegeversicherungskosten in Höhe von 3.894 € nahm das ... im Einkommensteuerbescheid 2015 vom … die sogenannte Günstigerrechnung gemäß § 10 Abs. 4a EStG vor und errechnete einen höheren Sonderausgabenabzug wie folgt:
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Aufgrund dieser Berechnung legten die Kläger Einspruch ein, den das ... mit der Einspruchsentscheidung vom … als unbegründet zurückwies.“
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Mit der Klage machen die Kläger geltend, der Vorwegabzug sei nicht zu kürzen. Zur Begründung tragen sie vor, dass sie auch ohne die nichtselbständige Arbeit gesetzlich krankenversichert gewesen wären. Sie hätten daher durch die steuerfreien Arbeitgeberanteile zur Kranken- und Pflegeversicherung keinerlei Vorteile. Zur Begründung der Kläger wird auf den Schriftsatz vom … verwiesen.
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Die Kläger beantragen,
den Einkommensteuerbescheid 2015 vom … in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom … dergestalt abzuändern, dass beschränkt abziehbare Sonderausgaben in Höhe von 6.964 € anstelle von bisher 4.002 € abgezogen werden.
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Das ... beantragt,
die Klage abzuweisen,
hilfsweise, die Revision zuzulassen.
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Zur Begründung des ... wird auf die Einspruchsentscheidung und den Schriftsatz vom … verwiesen. Im Wesentlichen beruft sich das ... auf das Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 7. November 2007 2 K 299/04, EFG 2008, 446.
II.
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Die Klage ist unbegründet.
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1. Zu Recht gehen beide Parteien davon aus, dass sich in Anwendung des § 10 Abs. 4 Satz 2 EStG ein Höchstbetrag für die mit 8.170 € geltend gemachten Sonderausgaben in Höhe von 3.800 € ergibt. Denn der Arbeitgeber des Klägers hat für die Kranken- und Pflegeversicherung steuerfreie Beiträge gemäß § 3 Nr. 62 EStG erbracht.
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Da indes die Summe der Beiträge für die Kranken- und Pflegeversicherungen mit 3.894 € für sich allein diesen Höchstbetrag übersteigt, können die Kläger mindestens diesen Betrag als Sonderausgaben abziehen (§ 10 Abs. 4 Satz 4 EStG).
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2. Ferner gehen beide Parteien zu Recht davon aus, dass im Streitjahr die Günstigerrechnung des § 10 Abs. 4a Satz 1 EStG zu einem höheren Sonderausgabenabzug führt. Streitig ist lediglich, ob das ... den günstigeren Sonderausgabenabzug höher hätte ansetzen müssen.
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Im Rahmen der Günstigerrechnung ist der Sonderausgabenabzug gemäß § 10 Abs. 3 EStG in der Fassung des Jahres 2004 mit der Maßgabe zu berechnen, dass der Vorwegabzug im Fall der Zusammenveranlagung von Ehegatten 3.000 € beträgt. Dieser Betrag ist um 16% der Summe der Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit – ohne Versorgungsbezüge im Sinne des § 19 Abs. 2 EStG – zu kürzen, wenn
– „für“ die Zukunftssicherung des Steuerpflichtigen
– Leistungen im Sinne des § 3 Nr. 62 EStG erbracht werden
– oder der Steuerpflichtige zum Personenkreis des § 10c Abs. 3 Nr. 1 oder 2 EStG 2004 gehört.
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Der Kläger gehört nicht zum Personenkreis des § 10c Abs. 3 Nr. 1 oder 2 EStG, insbesondere hat ihm der Arbeitgeber für den Fall des Ausscheidens aus der Beschäftigung keine Versorgung zugesagt (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 14. Dezember 2005 XI R 25/04, BFH/NV 2006, 1073, Rz. 19).
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Die vom Arbeitgeber erbrachten Beiträge zur gesetzlichen Kranken- und Pflegeversicherung sind Zukunftssicherungsleistungen im Sinne des § 3 Nr. 62 EStG (vgl. § 2 Abs. 2 Nr. 3 Lohnsteuerdurchführungsverordnung; Urteil des Bundesfinanzhofs – BFH – vom 8. November 2006 X R 9/06, BFH/NV 2007, 432 Rz. 9).
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16% des Arbeitslohns von 22.085 € sind 3.533 € und führen, wenn sie vom Vorabzug in Höhe von 3.000 € abzuziehen sind, wie vom ... berechnet, zu einem Vorwegabzug in Höhe von Null.
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3. Bei dieser Sachlage gehen beide Parteien zu Recht davon aus, dass es für die Frage der Kürzung des Vorwegabzugs entscheidend darauf ankommt, ob der Arbeitgeber die Krankenkassen- und Pflegeversicherungsbeiträge „für“ die Zukunftssicherung des Klägers geleistet hat. Diese Frage ist mit der Folge zu bejahen, dass die Kürzung des Vorwegabzugs auf Null rechtmäßig ist.
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a) In ständiger Rechtsprechung geht der BFH davon aus, dass Beiträge zu den gesetzlichen Sozialversicherungen nicht „für“ die Zukunftssicherung erbracht werden, wenn der Steuerpflichtige keinen Vorteil aus den Zahlungen haben kann. Es muss zumindest dem Grunde nach möglich sein, dass irgendeine Leistung in Anspruch genommen werden kann. Bei einem geringfügig Beschäftigten führen daher pauschale Beiträge zur gesetzlichen Krankenversicherung nicht zur Kürzung des Vorwegabzugs, während – je nach Einzelfall mögliche – Vorteile bei der gesetzlichen Rentenversicherung schädlich sind (BFH-Urteile vom 8. November 2006 X R 9/06, BFH/NV 2007, 432 und vom 31. Mai 2006 X R 6/06, BFH/NV 2006, 2239). Auch Beiträge des Arbeitgebers zur Rentenversicherung und zur Arbeitslosenversicherung, die zu keinem Anspruch auf Rente oder Arbeitslosengeld führen können, werden nicht für die Zukunftssicherung erbracht (BFH-Urteile vom 14. Dezember 2005 XI R 25/04, BFH/NV 2006, 1073 und vom 6. März 2003 XI R 31/01, BStBl II 2004, 6: beide Urteile betreffen Soldaten, die nach ihrer Pensionierung nichtselbständig tätig waren).
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b) In der gesetzlichen Krankenversicherung versicherungspflichtig sind nach § 5 Abs. 1 Nr. 1 Sozialgesetzbuch V (SGB V) Arbeiter, Angestellte und zu ihrer Berufsausbildung Beschäftigte, die gegen Arbeitsentgelt beschäftigt sind.
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Gesetzlich krankenversicherungspflichtig sind nach § 5 Abs. 1 Nr. 11 SGB V ferner Personen, die die Voraussetzungen für den Anspruch auf eine Rente aus der gesetzlichen Rentenversicherung erfüllen und diese Rente beantragt haben, wenn sie seit der erstmaligen Aufnahme einer Erwerbstätigkeit bis zur Stellung des Rentenantrags mindestens neun Zehntel der zweiten Hälfte des Zeitraums Mitglied oder nach § 10 SGB V versichert waren.
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Nach § 5 Abs. 8 SGB V entfällt die Versicherungspflicht gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 11 bis Nr. 12 SGB V für Personen, die nach § 5 Abs. 1 Nr. 1 SGB V versicherungspflichtig sind. Die Versicherungspflicht als Arbeiter oder Angestellter hat danach Vorrang vor der Versicherungspflicht als Rentner.
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In der sozialen Pflegeversicherung versicherungspflichtig sind die versicherungspflichtigen Mitglieder der gesetzlichen Krankenversicherung (§ 1 Abs. 2 Satz 1 SGB XI; § 20 Abs. 1 Satz 1 SGB XI). Dies sind
– Arbeiter, Angestellte und zu ihrer Berufsausbildung Beschäftigte, die gegen Arbeitsentgelt beschäftigt sind (§ 20 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 SGB XI)
– und auch Personen, die die Voraussetzungen für den Anspruch auf eine Rente aus der gesetzlichen Rentenversicherung erfüllen und diese Rente beantragt haben, soweit sie nach § 5 Abs. 1 Nr. 11, 11a, 11b oder 12 des SGB V der Krankenversicherungspflicht unterliegen (§ 20 Abs. 1 Satz 2 Nr. 11 SGB XI).
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Ansprüche aus der gesetzlichen Krankenversicherung haben die Versicherten (§ 2 Abs. 1 Satz 1 SGB V). Bei Versicherten, die eine Vollrente wegen Alters aus der gesetzlichen Rentenversicherung beziehen, entfällt der Anspruch auf Krankengeld mit Beginn der Rentenzahlungen. Nach Beginn der Rentenzahlungen kann ein neuer Anspruch auf Krankengeld nicht mehr entstehen (§ 50 Abs. 1 SGB V).
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c) Für den Streitfall ergibt sich aus diesen sozialrechtlichen Vorschriften, dass der Kläger im Zeitraum Januar bis Juni 2015 als Bezieher einer Altersrente Mitglied der gesetzlichen Krankenkasse und Pflegeversicherung war. Im Zeitraum Juli bis Dezember 2015 war der Kläger dagegen als Arbeitnehmer gesetzlich kranken- und pflegeversicherungspflichtig. Er hat in diesen Monaten dem Grunde nach Ansprüche auf Leistungen aus der gesetzlichen Kranken- und Pflegeversicherung als Arbeitnehmer, seine Ansprüche aufgrund des Bezugs der Altersrente sind nach den sozialversicherungsrechtlichen Vorschriften weggefallen. Damit hat der Kläger – wie auch Arbeitnehmer ohne Anspruch auf eine gesetzliche Altersrente – Leistungsansprüche erworben, die auf einer Arbeitnehmertätigkeit beruhen. Dadurch unterscheidet sich der Sachverhalt im Streitfall von den Sachverhalten, über die der BFH in den o.g. Urteilen entschieden hat. Denn in den zitierten BFH-Entscheidungen bestanden jeweils keine sozialversicherungsrechtlichen Ansprüche aufgrund der Arbeitnehmertätigkeit. So sind z.B. geringfügig Beschäftigte als solche von der gesetzlichen Krankenversicherungspflicht befreit (§ 7 SGB V).
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Zu Recht hat das FG Baden-Württemberg im Urteil 7. November 2007 2 K 299/04, EFG 2008, 446 gefolgert, dass ein Steuerpflichtiger nicht geltend machen kann, dass er auch ohne Arbeitnehmertätigkeit gesetzlich rentenversicherungspflichtig gewesen wäre. Der Senat schließt sich der Beurteilung an, dass es sich insoweit um einen anderen Lebenssachverhalt handelt, der für die Besteuerung ohne Bedeutung ist. Denn der Besteuerung kann nur der verwirklichte Lebenssachverhalt zugrunde gelegt werden.
27
Ohne Bedeutung für diese Beurteilung ist, dass Bezieher von Renten keinen Anspruch auf Krankengeld haben. Der Wegfall dieser Leistung der gesetzlichen Krankenversicherung erfolgt unabhängig davon, ob sich die Versicherungspflicht aus einer Arbeitnehmertätigkeit oder aus dem Bezug einer Altersrente ergibt.
28
Auch verkennt der Senat nicht, dass es steuerrechtlich auf Leistungsvorteile ankommt während die Konkurrenzregelung des § 5 Abs. 8 SGB V im SGB V selbst ihre Hauptbedeutung nicht für die Versicherungsleistungen der gesetzlichen Krankenversicherung sondern für die zu zahlenden Beiträge entfaltet (vgl. hierzu Engelmann/Schlegel in juris Praxiskommentar SGB V Rz. 121). Steuerrechtliche Gründe, die es ermöglichen würden von der Regelungstechnik des SGB V abzuweichen, sind nicht ersichtlich. Unter Berücksichtigung des Gleichheitssatzes wäre es nicht vertretbar, einen Steuerpflichtigen, der nur Arbeitseinkünfte bezieht, bei den Sonderausgaben schlechter zu behandeln als einen Steuerpflichtigen, der zusätzlich eine Altersrente erhält. Zudem hat der Gesetzgeber den Bezug von Altersrenten beim Vorwegabzug des § 10 Abs. 3 EStG 2004 dadurch berücksichtigt, dass sie bei der Ermittlung des Kürzungsbetrags außer Betracht bleiben. Ein weiterer Vorteil für Rentenbezieher würde diese gesetzliche Regelung unterlaufen.
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4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO). Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).