Inhalt

FG München, Urteil v. 16.02.2018 – 8 K 2196/15
Titel:

Änderungsbescheid, Zahlungsverjährung, Solidaritätszuschlag, Einkommensteuergesetz, Einkommensteuerbescheid, Abrechnungsbescheid, Streitjahr

Schlagwort:
Abgabenordnung
Fundstellen:
StEd 2018, 560
BeckRS 2018, 15729

Tenor

1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.
3. Die Revision wird zugelassen.

Entscheidungsgründe

I.
1
Streitig ist, ob hinsichtlich der vom Beklagten (Finanzamt) mit Einkommensteuerbescheiden für 2001 bis 2003 jeweils vom 21. Oktober 2014 geforderten Steuern und steuerlichen Nebenleistungen Zahlungsverjährung eingetreten ist.
2
Der Kläger erzielte in den Streitjahren u. a. Einkünfte aus Gewerbebetrieb als Unternehmer und Mitunternehmer und Einkünfte aus Kapitalvermögen.
3
Mit Bescheiden vom 20. Februar 2006 änderte das Finanzamt die bisherigen den Kläger betreffenden Einkommensteuerbescheide für 2001 bis 2003, woraus sich nach Steueranrechnung und Abrechnung bereits erfolgter Zahlungen folgende Leistungsgebote ergaben:

Veranlagungszeitraum

Steuer / Nebenleistung

Betrag

2001

Einkommensteuer

Zinsen zur ESt

Solidaritätszuschlag

2002

Einkommensteuer

Zinsen zur ESt

Solidaritätszuschlag

2003

Einkommensteuer

Zinsen zur ESt

Solidaritätszuschlag

4
Im Rahmen des hiergegen eingeleiteten Einspruchsverfahrens gewährte das Finanzamt mit Verfügung vom 21. März 2006 gem. § 361 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) antragsgemäß die Aussetzung der Vollziehung (AdV) der sich aus den Änderungsbescheiden ergebenden Steuernachzahlungen in voller Höhe. In den Erläuterungen der AdV-Verfügung führte das Finanzamt aus, die AdV ende bei einem angefochtenen Bescheid „…mit Ablauf eines Monats nach Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung/des geänderten Bescheides…“.
5
Während des Einspruchsverfahrens ergingen für sämtliche Streitjahre am 21. Dezember 2007 Änderungsbescheide gem. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO, in denen die Steuern und steuerlichen Nebenleistungen entsprechend geringfügig geänderter Grundlagenbescheide herabgesetzt wurden, woraus sich nach Steueranrechnung und Abrechnung bereits erfolgter Zahlungen folgende Leistungsgebote ergaben:

Veranlagungszeitraum

Steuer / Nebenleistung

Betrag

2001

Einkommensteuer

Zinsen zur ESt

Solidaritätszuschlag

2002

Einkommensteuer

Zinsen zur ESt

Solidaritätszuschlag

2003

Einkommensteuer

Zinsen zur ESt

Solidaritätszuschlag

6
In den Änderungsbescheiden vom 21. Dezember 2007 führte das Finanzamt jeweils im Abrechnungsteil aus:
„Abrechnung (Stichtag 13.12.2007) der Finanzkasse des Finanzamts abzurechnen sind […] bereits getilgt […] Vollziehung ausgesetzt […] es verbleiben […]“
7
In den Eingabebögen des Festsetzungsprogramms der Änderungsbescheide vom 21. Dezember 2007 (vgl. Aktenausfertigungen der Änderungsbescheide im Ordner „AdV“ jeweils am Ende der Register 2001-2003) verfügte der Bearbeiter des Finanzamts entsprechend der Verfügung der damaligen OFD vom 27. April 2005, Az. O 2250 – 172 St 1213 jeweils durch Eingabe des Wertes „1“ in der Kz. 30.28 die Aufrechterhaltung der am 21. März 2006 bewilligten AdV, was die o. g. Aufnahme der Zeile „Vollziehung ausgesetzt…“ und die Angabe einer verbleibenden Steuer in Höhe von jeweils 0 € im Abrechnungsteil zur Folge hatte.
8
Eine darüber hinaus gehende – gesonderte – Verfügung über an die Änderungsbescheide vom 21. Dezember 2007 angepasste (entsprechend verringerte) AdV-Beträge erließ das Finanzamt nicht.
9
Andere als die vorstehenden, die Zahlungsverjährung eventuell unterbrechende, Handlungen im Sinne des § 231 AO hat das Finanzamt nach Bekanntgabe der Bescheide vom 21. Dezember 2007 nicht getroffen.
10
Mit Bescheiden vom 21. Oktober 2014 änderte das Finanzamt die Einkommensteuerbescheide der Streitjahre nochmals und erledigte damit die zugehörigen Einspruchsverfahren, indem es die Einkommensteuer 2001 auf … € erhöhte, für 2002 auf … € und für 2003 auf … € herab- und Zinsen zur Einkommensteuer sowie den Solidaritätszuschlag jeweils entsprechend festsetzte. Aus diesen Änderungsbescheiden ergaben sich nach Steueranrechnung und Abrechnung bereits erfolgter Zahlungen folgende Leistungsgebote (mit Fälligkeit lt. Bescheid am 24. November 2014):

Veranlagungszeitraum

Steuer / Nebenleistung

Betrag

2001

Einkommensteuer

Zinsen zur ESt

Solidaritätszuschlag

2002

Einkommensteuer

Zinsen zur ESt

Solidaritätszuschlag

2003

Einkommensteuer

Zinsen zur ESt

Solidaritätszuschlag

11
Mit Schreiben vom … und … hatte der Kläger bereits Zahlungsverjährung u. a. auch der Streitjahre eingewendet. Mit Abrechnungsbescheid gem. § 218 Abs. 2 AO vom …, der sich auf Einkommensteuer samt Nebenleistungen (einschließlich Säumniszuschläge) der Jahre 1997 bis 2003 erstreckte, stellte das Finanzamt für die Streitjahre fest, dass die mit den Leistungsgeboten in den Bescheiden vom 21. Oktober 2014 angeforderten Zahlungsansprüche betr. Einkommensteuer, Solidaritätszuschlag und Zinsen zur Einkommensteuer in dieser Höhe bestehen und auch Säumniszuschläge angefallen sind. Dem hiergegen eingelegten Einspruch gab das Finanzamt – nach Rücknahme des Einspruchs für 1999 und 2000 – für 1997 und 1998 statt und wies ihn im Übrigen (für die Streitjahre) mit Einspruchsentscheidung vom … als unbegründet zurück.
12
Mit der am eingereichten Klage macht der Kläger geltend, dass der Abrechnungsbescheid vom … in Gestalt der Einspruchsentscheidung hinsichtlich der dort für die Streitjahre aufgeführten Schuldbeträge für Steuern und steuerliche Nebenleistungen rechtswidrig und entsprechend zu ändern sei. Er ist der Auffassung, dass insoweit Zahlungsverjährung gem. § 228 AO eingetreten sei. Die im Einspruchsverfahren gegen die Änderungsbescheide vom 20. Februar 2006 gewährte AdV habe nach dem Inhalt der Aussetzungsverfügung mit Ablauf eines Monats nach Bekanntgabe der Änderungsbescheide vom 21. Dezember 2007 geendet. Die im jeweiligen Abrechnungsteil der Änderungsbescheide erwähnte AdV begründe keinen Verwaltungsakt, der eine Verfügung über die Beibehaltung bzw. Fortsetzung der bisherigen AdV beinhalte. Beim Abrechnungsteil eines Bescheides handele es sich nicht um einen Verwaltungsakt; ein solcher könne auch nicht im Wege der Auslegung angenommen werden, da für den Steuerpflichtigen nicht erkennbar gewesen sei, dass das Finanzamt erneut die Berechtigung zur AdV überprüft habe. Gegenteiliges ergebe sich nicht aus dem Umstand, dass die Abrechnung der Änderungsbescheide vom 21. Dezember 2007 keine fälligen Steuerbeträge ausweise; denn zum Zeitpunkt des Erlasses der Bescheide habe die AdV noch bestanden. Da seit Ende der AdV Ende Januar 2008 keine die Zahlungsverjährung unterbrechenden Handlungen vorgelegen hätten, sei Ende des Jahres 2013 Verjährung eingetreten.
13
Die Klägerin beantragt,
den Abrechnungsbescheid gem. § 218 Abs. 2 AO vom … in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom … dahingehend zu ändern, dass die darin enthaltenen Schuldbeträge für Einkommensteuer, Zinsen zur Einkommensteuer und Solidaritätszuschlag für 2001 bis 2003 sowie für Säumniszuschläge für Einkommensteuer und Solidaritätszuschlag 2001 bis 2003 aufgrund des Eintritts der Zahlungsverjährung entfallen und nicht mehr geschuldet werden,
hilfsweise im Falle der Klageabweisung die Revision zuzulassen.
14
Das Finanzamt beantragt,
die Klage abzuweisen,
hilfsweise im Falle der Klagestattgabe die Revision zuzulassen.
15
Zur Begründung verweist das Finanzamt auf die Einspruchsentscheidung, wonach es die Auffassung vertritt, dass Zahlungsverjährung nicht eingetreten sei, da die AdV bis zum Ablauf eines Monats nach Bekanntgabe der Änderungsbescheide vom 21. Oktober 2014 angedauert habe. Nach Erlass der Änderungsbescheide vom 21. Dezember 2007 habe die AdV fortbestanden. Die in der AdV-Verfügung vom 21. März 2006 getroffene Fristbestimmung habe nicht zum Inhalt gehabt, dass die Vollziehungsaussetzung einen Monat nach Bekanntgabe des Änderungsbescheides vom 21. Dezember 2007 geendet habe. Dieser Bescheid sei kein Änderungsbescheid im Sinne der Fristenbestimmung gewesen, da er nicht zur Erledigung des Einspruchsverfahrens geführt habe. Die Befristung sei so zu verstehen gewesen, dass nicht jedweder Änderungsbescheid, sondern nur Abhilfe- bzw. Teilabhilfebescheide mit unmittelbar materiell-rechtlichem Bezug zum Streitgegenstand des Einspruchsverfahrens die Beendigung der AdV zur Folge gehabt hätten. Eine Auslegung nach den Grundsätzen der Vorschriften der §§ 133, 157 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) würde ebenfalls ergeben, dass die AdV für die Dauer des Einspruchsverfahrens habe gewährt werden sollen. Der Kläger habe überdies wegen des im Zeitpunkt des Ergehens der AdV-Verfügung und auch nach Bekanntgabe der Änderungsbescheide vom 21. Dezember 2007 noch anhängigen Einspruchsverfahrens im Hinblick auf die für den Streitfall relevanten Grundlagenbescheide mit „Folgeänderungen“ in den seine Einkommensteuer betreffenden Einspruchsverfahren rechnen können. Zudem sei der Kläger selbst vom Fortbestand der AdV ausgegangen, da er nach Ergehen der Änderungsbescheide vom 21. Dezember 2007 weder Zahlungen auf die sich hieraus ergebenden Steuerschulden geleistet noch die Fortsetzung der AdV beantragt habe. Er habe überdies aus späteren, für andere als die Streitjahre ergangenen, Änderungsbescheiden (vom 3. März 2009 für Einkommensteuer 2000 und 6. August 2012 für Einkommensteuer 1999 und 2000), deren Abrechnungsteil – obschon hierfür ebenfalls am 21. Dezember 2007 nach § 175 Abs. 1. Nr. 1 AO Änderungsbescheide ergangen sind – auf eine bestehende AdV verweist, auf den Fortbestand der AdV in den Streitjahren rückschließen können.
16
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die vorgelegten Schriftsätze, Akten und Unterlagen sowie die Niederschrift der mündlichen Verhandlung vom 16. Februar 2018 Bezug genommen.
II.
17
1. Die Klage ist unbegründet.
18
Der Abrechnungsbescheid vom … in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom … ist rechtmäßig. Die im streitgegenständlichen Abrechnungsbescheid festgestellten Zahlungsansprüche des Finanzamts sind nicht durch Eintritt der Zahlungsverjährung (§§ 47, 232 der Abgabenordnung (AO)) erloschen.
19
a) Ansprüche aus dem Steuerverhältnis unterliegen nach § 228 AO einer besonderen Zahlungsverjährung, die nach fünf Jahren eintritt mit der Folge, dass die Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis und die davon abhängenden Zinsen erlöschen (§ 232 AO). Die Frist beginnt nach § 229 Abs. 1 AO mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem der Anspruch erstmals fällig geworden ist (§ 229 Abs. 1 Satz 1 AO), jedoch nicht vor Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Festsetzung, ihre Aufhebung, Änderung oder Berichtigung nach § 129 AO wirksam geworden ist, aus der sich der Anspruch ergibt (§ 229 Abs. 1 Satz 2 AO). Sinn und Zweck dieser Vorschriften besteht darin, dass nach Ablauf einer angemessenen Frist endgültig Rechtssicherheit darüber einkehren soll, was der Steuerpflichtige aufgrund der gegen ihn ergangenen Steuerfestsetzung unter Berücksichtigung anzurechnender Vorauszahlungen und Abzugssteuern noch zu zahlen hat bzw. was ihm zu erstatten ist (vgl. Bundesfinanzhof (BFH)-Urteil vom 27. Oktober 2009 VII R 51/08, BStBl II 2010, 382).
20
Durch Gewährung der AdV wird die Zahlungsverjährung unterbrochen (§ 231 Abs. 1 AO). Die Unterbrechung der Zahlungsverjährung dauert fort, bis die AdV abgelaufen ist (§ 231 Abs. 2 AO). Mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Unterbrechung geendet hat, beginnt eine neue Verjährungsfrist (§ 231 Abs. 3 AO).
21
b) Ausgehend von den vorstehenden Grundsätzen war im Streitfall bei Bekanntgabe des Abrechnungsbescheides keine Zahlungsverjährung der in Streit stehenden Zahlungsansprüche eingetreten.
22
aa) Der Senat geht zwar davon aus, dass für die sich aus den Änderungsbescheiden vom 21. Dezember 2007 ergebenden Zahlungsverpflichtungen des Klägers mit Ablauf des 31. Dezember 2013 Zahlungsverjährung eingetreten ist. Wenngleich die durch die Bescheide vom 20. Februar 2006 ursprünglich ausgelöste Zahlungsverjährung zunächst durch Gewährung der AdV mit Verfügung vom 21. März 2006 unterbrochen wurde, endete nach dem Dafürhalten des Senates die Unterbrechung im Streitfall nach Erlass der Änderungsbescheide vom 21. Dezember 2007 mit Ablauf des 24. Januar 2008, weshalb bzgl. der Bescheide vom 21. Dezember 2007 gem. § 231 Abs. 3 AO mit Ablauf des Kalenderjahres 2008 eine neue Verjährungsfrist begann.
23
Nach dem Wortlaut der AdV-Verfügung des Finanzamts vom 21. März 2006 endete die AdV mit Ablauf eines Monats nach Bekanntgabe des geänderten Bescheides. Diese Formulierung stellt zur Überzeugung des Senates eine auflösende Beendigung für den Fortbestand der AdV dar. Sie ist überdies nicht in dem Sinne der vom Finanzamt vertretenen Auffassung dahingehend eingeschränkt, dass die auflösende Bedingung nur für den Fall des Ergehens eines ändernden Abhilfebescheides eintreten sollte. Zwar steht die weitere auflösende Bedingung (Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung) im Zusammenhang mit einer Beendigung der AdV bei Abschluss des Einspruchsverfahrens. Dass lediglich ein das Einspruchsverfahren (durch Erledigung der Hauptsache) beendender, die bisherige Festsetzung ändernder, Abhilfebescheid dieselbe Rechtswirkung entfaltet, erschließt sich zur Überzeugung des Senates dem für die Auslegung der Wortwahl maßgeblichen objektiven Adressaten der AdV-Verfügung nicht. Der Senat berücksichtigt hierbei insbesondere auch den Umstand, dass die Steuerverwaltung nach ihrer eigenen Verwaltungsanweisung lt. Anwendungserlass Nr. 8.2.2 zu § 361 AO in der bei Gewährung der AdV in 2006 geltenden Fassung bei Ergehen eines Änderungsbescheides von der Erledigung der AdV und der Notwendigkeit einer erneuten Entscheidung über die AdV ausgeht. An diese Verwaltungsanweisung ist sie nach den Grundsätzen der Selbstbindung der Verwaltung gebunden.
24
Aus den Abrechnungsteilen der Einkommensteuerbescheide der Streitjahre jeweils vom 21. Dezember 2007 lässt sich nichts Anderes ableiten. Diese enthalten keinerlei Regelung des für die AdV-Gewährung zuständigen Festsetzungsfinanzamts hinsichtlich des Fortbestandes bzw. einer Neubewilligung der AdV und entbehren insoweit der Eigenschaft eines Verwaltungsakts (§ 118 Satz 1 AO). Die Abrechnungen ergingen nach ihrem Wortlaut von der Finanzkasse als der mit der Steuererhebung – nicht aber mit der Steuerfestsetzung und AdV-Bewilligung – befassten Abteilung des Finanzamts (die bei Ergehen der Änderungsbescheide vom 21. Dezember 2007 noch als eigenständiges Finanzamt geführt wurde). Hinzukommt, dass, obschon die Abrechnungen bei der Berechnung der verbleibenden Steuer von der Vollziehung ausgesetzte Beträge mindernd berücksichtigen, dabei auf den Stichtag 13. Dezember 2007 abgestellt wird, einem Zeitpunkt, zu dem unabhängig von der Rechtsfrage, ob durch Ergehen des Änderungsbescheides die auflösende Bedingung für die AdV eingetreten ist, diese in jedem Fall noch bestand. Ein verständiger Adressat konnte der Abrechnung demnach nicht entnehmen, dass sie zugleich einen Verwaltungsakt zur künftigen Aufrechterhaltung der AdV beinhaltet hätte. Dass der Bearbeiter des Finanzamts durch Eingabe des Werts „1“ der Kz. 30.28 die Aufrechterhaltung der AdV zu verfügen beabsichtigte, ist unbeachtlich, da dieser finanzamtsinternen Dateneingabe wegen fehlender Außenwirkung des beabsichtigten Regelungsgehaltes nicht die Qualität eines Verwaltungsaktes zukommt.
25
bb) Die Bekanntgabe der gem. § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO und im Hinblick auf die seinerzeit schwebenden Rechtsbehelfsverfahren innerhalb der Festsetzungsverjährung (§ 171 Abs. 3 a AO) ergangenen Änderungsbescheide vom 21. Oktober 2014 setzt jedoch im Streitfall nach §§ 228, 229, 220 AO neue Zahlungsverjährungsfristen für die sich aus diesen Bescheiden resultierenden Abschlusszahlungen in Gang. Der Ablauf der Zahlungsverjährungsfrist der Vorbescheide vom 21. Dezember 2007 steht dem nicht – auch nicht teilweise – entgegen.
26
Zwar kann die Änderung der Anrechnungsverfügung der Bescheide vom 21. Dezember 2007 nach Ablauf der durch die Bekanntgabe dieser Steuerfestsetzungen gemäß § 220 Abs. 2 Satz 2, § 229 Abs. 1 AO in Lauf gesetzten Frist ungeachtet dessen nicht mehr erfolgen, ob es um die nachträgliche Anrechnung durch Steuerabzug entrichteter Beträge und eine daraus folgende Verringerung der Abschlusszahlung bzw. eine Erstattungsforderung des Steuerpflichtigen geht oder umgekehrt um die Korrektur einer solchen Anrechnung zu Lasten des Steuerpflichtigen mit der Folge einer Erhöhung der Abschlusszahlung bzw. einer Steuernachforderung des Finanzamts (BFH-Urteil vom 25. Oktober 2011 VII R 55/10, BStBl II 2012, 220 m. w. N.).
27
Ändert sich dagegen (innerhalb der Festsetzungsfrist) die Festsetzung der Einkommensteuer, ist im Umfang dieser Änderung auch die mit dem Änderungsbescheid verbundene Anrechnungsverfügung anzupassen, ohne dass der Anpassung bis dahin ggf. bereits abgelaufene Zahlungsverjährungsfristen bezüglich früher entstandener Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis entgegenstehen könnten (vgl. BFH-Urteil vom 29. Oktober 2013 VII R 68/11, BStBl II 2016, 115). Dies folgt aus der durch § 36 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes – in der in den Streitjahren geltenden Fassung – (EStG, ab 20. Dezember 2003 § 36 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG) hergestellten Verknüpfung zwischen Steuerfestsetzungs- und Steuererhebungsverfahren, die dem Steuerbescheid eine einem Grundlagenbescheid ähnliche bindende Wirkung für ihm folgende Anrechnungsverfügungen bzw. Abrechnungsbescheide verleiht (BFH-Urteile vom 19. Dezember 2000 VII R 69/99, BStBl II 2001, 353, vom 12. November 2013 VII R 28/12, BFH/NV 2014, 339). Die Anrechnungsverfügung ist der geänderten Steuerfestsetzung anzupassen, indem der geänderte festgesetzte Betrag in sie eingestellt wird. Dies hat innerhalb der Zahlungsverjährungsfrist des § 228 AO zu geschehen, die mit der Bekanntgabe des Steueränderungsbescheids (insoweit erneut) in Lauf gesetzt wird (vgl. BFH-Urteil in BStBl II 2016, 115 m. w. N.). Die Zahlungsverjährung kann demnach grundsätzlich nicht vor der Festsetzungsverjährung eintreten, letztere praktisch überholen (so auch Urteil des FG Köln vom 19. Oktober 2011 9 K 1772/10, EFG 2012, 200, bestätigt durch BFH-Urteil in BStBl II 2016, 115).
28
Bei Anwendung dieser Grundsätze im Streitfall können die mit den Änderungsbescheiden vom 21. Oktober 2014 angeforderten Steuern und steuerlichen Nebenleistungen noch erhoben werden.
29
Die Bescheide vom 21. Oktober 2014 wurden bestandskräftig. Das Finanzamt war überdies im Streitfall befugt, die Änderungsbescheide vom 21. Oktober 2014 zu erlassen. Der Ablauf der Festsetzungsfrist war insoweit aufgrund des noch nicht beendeten Einspruchsverfahrens gem. § 171 Abs. 3a EStG gehemmt. Das Einspruchsverfahren war erst mit Ergehen der Abhilfebescheide vom 21. Oktober 2014 beendet; insbesondere sind die Schreiben des Klägers vom 5. August 2014 und 6. Oktober 2014 nicht als Erklärungen zur Rücknahme der Einsprüche (§ 362 AO) auszulegen. Der Kläger wies mit den vorbezeichneten Schreiben lediglich auf den nach seiner Auffassung bestehenden Ablauf der Zahlungsverjährungsfrist hin, ohne den Willen zur Rücknahme der Einsprüche zu bekunden.
30
Der Senat folgt im Streitfall nicht der in der Literatur vertretenen Auffassung, wonach eine Teilverjährung eintreten kann (vgl. Heuermann in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 228 AO, Rn. 14 [November 2017], Loose in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 228 AO, Rn 5 m. w. N., Lindwurm in Leopold/Madle/Rader, Praktikerkommentar Abgabenordnung, Rn. 9 zu § 228 AO, Rüsken in: Klein, Kommentar zur AO, 13. Auflage 2016, Rn. 5a zu § 229 AO, Fritsch in: König, Kommentar zur AO, 3. Auflage 2014, Rn. 8 zu § 229 AO). Diese Auffassung, wonach die formell durch die Änderungsbescheide vom 20. Februar 2006 begründete Zahlungsverpflichtung unabhängig von der materiellen Richtigkeit der dort getroffenen Steuerfestsetzung und ungeachtet später ergehender Änderungsbescheide der isolierten Zahlungsverjährung unterliegen solle, würde zu dem nicht nachvollziehbaren Ergebnis führen, dass der einheitliche Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis für denselben Veranlagungszeitraum bei mehrfach geänderter Steuerfestsetzung – wie im Streitfall – in unterschiedliche Steuerzahlungs- bzw. Erstattungsansprüche aufgespaltet werden könnte, die bezogen auf die jeweils ergangenen Steuerbescheide unterschiedlichen Verjährungsfristen unterlägen (vgl. BFH-Urteil vom 6. Februar 1996 VII R 50/95, BStBl II 1997, 112, Rn. 30).
31
Den in der Literatur vorgebrachte Einwand, es könne mit der vom Senat vertretenen Auffassung nie zu einer teilweisen Zahlungsverjährung kommen, die das Gesetz aber in § 231 Abs. 4 AO grundsätzlich vorsehe (vgl. Heuermann, a. a. O.), teilt der Senat nicht. Die gewählte Formulierung übersieht in ihrer Allgemeinheit, dass in Fällen einer auf einen Teilbetrag der Abschlusszahlung anzuwendenden Maßnahme zur Unterbrechung der Zahlungsverjährung (etwa teilweise Stundung, aber auch bei einer auf einen Teilbetrag begrenzten AdV) Teilverjährung stets in Betracht kommt, sofern auf den den ursprünglichen Zahlungsanspruch auslösenden Bescheid innerhalb der Zahlungsverjährungsfrist keinerlei Zahlungen erfolgen und ein Änderungsbescheid nicht ergehen sollten. Die Notwendigkeit, im Falle einer nach Eintritt der Zahlungsverjährung der sich aus dem Ausgangsbescheid ergebenden Zahllasten geänderten Steuerfestsetzung den Beginn einer durch den Änderungsbescheid ausgelösten (neuen) Zahlungsverjährung nur insoweit in Betracht zu ziehen, als sich durch den Änderungsbescheid ein höheres Leistungsgebot ergibt, lässt sich daher aus der in der Literatur vertretenen Auffassung nicht ableiten.
32
Die vom Senat vertretene Auffassung steht überdies im Einklang mit dem Umstand, dass der (im Streitfall im Rechtsbehelfsverfahren ergangene) Änderungsbescheid den bisherigen Steuerbescheid in seinen Regelungsgehalt aufnimmt, der, solange der Änderungsbescheid Bestand hat, keine Wirkung mehr entfaltet (vgl. BFH-Beschluss GrS 1/72, BStBl II 1973, 231). Für den Eintritt der Zahlungsverjährung resultiert hieraus zur Überzeugung des Senates, dass eine ggf. für den Ausgangsbescheid (im Streitfall die Bescheide vom 21. Dezember 2007) eingetretene Zahlungsverjährung nicht zu berücksichtigen ist, sofern ein nachfolgender Änderungsbescheid (im Streitfall die Bescheide vom 21. Oktober 2014) wirksam ist.
33
c) Da nach den vorstehenden Ausführungen Zahlungsverjährung nicht eingetreten ist, beinhaltet der Abrechnungsbescheid vom … in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom … zutreffend für die Streitjahre gem. §§ 218 Abs. 1 Satz 1 2. HS, 240 AO entstandene Säumniszuschläge, die das Finanzamt der Höhe nach mit 1% der jeweils zugrundeliegenden Steuern – ausgehend von der jeweiligen Fälligkeit am 24. November 2014 – ermittelt hat, ohne dass der Kläger dadurch in seinen Rechten verletzt wäre.
34
2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
35
3. Die Revision wird gem. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen.