Inhalt

FG Nürnberg, Urteil v. 26.07.2017 – 5 K 793/15
Titel:

Einkommensteuer 2012

Schlagwort:
Absetzung
Fundstellen:
LSK 2017, 141657
DStRE 2018, 1287
BeckRS 2017, 141657

Tenor

1. Der Bescheid für Einkommensteuer 2012 vom 07.07.2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12.05.2015, diese letztmals geändert durch den Bescheid vom 04.04.2017 wird dahin geändert, dass bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung weitere Werbungskosten in Höhe von 145.000 € berücksichtigt werden.
Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
2. Die Berechnung der festzusetzenden Einkommensteuer wird dem Beklagten aufgegeben.
3. Die Kosten des Verfahrens haben die Kläger zu 4/15 und der Beklagte zu 11/15 zu tragen.

Tatbestand

1
Streitig ist, ob Abbruchkosten und der Restwert eines zunächst vermieteten Gebäudes als letzter Akt der Einkünfteerzielung bei den Vermietungseinkünften als Werbungskosten zu berücksichtigen sind.
2
Der Kläger erwarb im Jahr 1994 ein Hausgrundstück in 1 in der Str. 28 zu einem Kaufpreis von 1.100.000 DM. Das Gebäude, ein Einfamilienhaus mittlerer Ausstattung mit 5 Zimmern, Küche, Bad und Nebenräumen war im Jahre 1956 errichtet worden; die Baukosten hatten damals 128.000 DM betragen. Seit dem Erwerb vermieteten die Kläger das Hausgrundstück, zunächst bis 30.06.2010 zuletzt zu einem monatlichen Mietpreis von 1.650 €. Mit dem schriftlichen Vertrag vom 30.09.2010 vermieteten die Kläger das Hausgrundstück an Frau B, die damalige Lebensgefährtin des Sohnes der Kläger, ab 01.11.2010 zu einer monatlichen Nettomiete von 850 € zuzüglich Nebenkosten in Höhe von 250 €. B kündigte das Mietverhältnis zum 30.04.2012.
3
Die Bemessungsgrundlage für die Abschreibung des Gebäudes mit 2% im Jahr betrug 274.673 € (§ 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG). Der Restwert des Gebäudes zum 30.04.2012 betrug noch 179.617 €.
4
Bereits zu Beginn ihrer Besitzzeit hatten die Kläger umfangreiche Sanierungsmaßnahmen vorgenommen. Aus einem Schreiben des Architekten C in 1 vom 13.11.1997 geht u.a. Folgendes hervor:
„Der Bauzustand des Wohnhauses war nach dem Auszug des langjährigen Mieters mit erheblichen Sicherheitsmängeln behaftet. Neben anderen gravierenden Probleme wurden hauptsächlich haarsträubende Eigeninstallationen des Mieters entfernt bzw. es mussten nahezu alle Elektroleitungen gem. den geltenden VDE-Richtlinien neu verlegt werden.
… Neben diesen die Sicherheit betreffenden Arbeiten wurden nur Leistungen zur Erhaltung der vorhandenen Bausubstanz durchgeführt.“
5
Auf den Inhalt des Schreibens wird verwiesen.
6
Im Jahre 2010 ließen die Kläger vom Architekturbüro D die Kosten für eine Sanierung und den Umbau des Gebäudes schätzen. Laut der Kostenaufstellung vom 26.05.2010 waren Sicherungs- und Schutzmaßnahmen pauschal in Höhe von 4.000 € und Kosten für Umbau und energetische Sanierung des Kellergeschosses und des Erdgeschosses für insgesamt 64.000 € eingeplant. Weitere Kosten wurden für Umbau- und Erweiterungsmaßnahmen angesetzt, Baunebenkosten mit 18% aus ca. 480.000 € mit 86.000 € berechnet. Der Voranschlag für die baulichen Maßnahmen insgesamt wies einen Gesamtkostenbetrag von 567.000 € aus.
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Wegen der Kostenschätzung wird auf das Architektenschreiben vom 26.05.2010 verwiesen.
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Am 25.01.2012 stellte der Kläger eine Bauvoranfrage für den Neubau eines Einfamilienhauses auf dem Grundstück in der Str.. Das Untergeschoß sollte bestehen bleiben, die Kosten für den behindertengerechten Neubau sollten 482.000 € betragen.
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Am 06.02.2012 entstand an dem Anwesen ein Brandschaden. Nach dem Bericht der Feuerwehr der Stadt 1 vom 19.06.2015 war in dem Bereich zwischen Wand und Dach eine Wasserleitung mittels eines Heizgeräts aufgetaut worden. Durch die unsachgemäße Installation des Stromanschlusses wurde die Isolation einer Wasserleitung in Brand gesteckt. Das Feuer war vor Ankunft der Feuerwehr durch eine Freundin der Mieterin mit einem Pulverlöscher gelöscht worden. Der Feuerwehreinsatz dauerte am 06.02.2012 von 10.25 Uhr bis 11.01 Uhr.
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Wegen der Einzelheiten wird auf den Bericht vom 19.06.2015 verwiesen.
11
Nach der Beendigung der Vermietung beauftragte der Kläger Unternehmen mit der Stilllegung eines Erdtanks und mit dem Abbruch des Gebäudes, der im September 2012 begann. Über diese baulichen Maßnahmen wurde ihm eine Rechnung von der Firma E Tankschutzanlagen am 31.07.2012 in Höhe von 1.380,50 € gestellt. Für den Abbruch des Gebäudes inkl. Keller und Kellerabgang sowie den Ausbau und die Entsorgung eines Öltanks bezahlte der Kläger im Streitjahr auf die Schlussrechnung der Firma F vom 27.09.2012 Teilbeträge in Höhe von 11.489,90 € sowie in Höhe von 8.306,34 €, insgesamt 19.796,24 €.
12
Bereits am 22.03.2012 hatte der Kläger beim Finanzamt 2, seinem bisherigen Wohnsitzfinanzamt, einen Antrag auf rechtsverbindliche Auskunft gestellt. Hierzu schilderte er folgenden Sachverhalt:
13
Er sei Eigentümer des Grundstücks Straße 28 in 1. Das Grundstück sei bis 30.06.2010 vermietet gewesen. Seit dem 01.07.2011 sei das Grundstück eigengenutzt worden. Er wolle das alte Gebäude bis auf die Unterkellerung abreißen und ein neues Einfamilienhaus auf dem Grundstück errichten. Durch seine bestehende körperliche Behinderung würden bei einem Neubau Mehrkosten laut vorläufiger Kostenberechnung in Höhe von 166.497 € für die behindertengerechte Nutzung des Wohnhauses anfallen. Er bitte um rechtsverbindliche Auskunft darüber, ob der Anteil der Baukosten, die als Mehrkosten für die behindertengerechte Nutzung anfielen, als außergewöhnliche Belastung i.S. des § 33 EStG abzugsfähig seien. Dem Antrag lag eine Kostenberechnung für den Neubau eines Einfamilienwohnhauses auf ein bestehendes Untergeschoss in 1 in der Str. 28 bei, vom Architekten G unter dem Plandatum 01.02.2012 erstellt.
14
Auf die dem Auskunftsersuchen vom 22.03.2012 beigefügten Kostenaufstellungen und Planunterlagen des Architekten G wird verwiesen.
15
Mit Bescheid vom 23.05.2012 erteilte das Finanzamt 2 den Klägern die verbindliche Auskunft darüber, dass Baukosten, die als Mehrkosten für die behindertengerechte Nutzung anfielen, als außergewöhnliche Belastungen i.S. des § 33 Abs. 1 EStG geltend gemacht werden könnten.
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Wegen des Wortlauts der verbindlichen Auskunft wird auf den Bescheid vom 23.05.2012 Bezug genommen.
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Die Kläger reichten beim Finanzamt 2, dem Wohnsitzfinanzamt, am 23.12.2013 die Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 2012 ein. Sie erklärten bei den Einkünften aus Vermietung des Objektes Straße 28 in 1 Einnahmen in Höhe von 4.400 € und Werbungskosten in Höhe von insgesamt 203.710 €. Darin enthalten ist eine Abschreibung des Restwertes des Gebäudes in Höhe von insgesamt 181.445 € sowie die Kosten für die Stilllegung des Erdtanks und die Abbruchkosten, also Kosten in Höhe von insgesamt 202.621,64 €.
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In dem Einkommensteuerbescheid vom 04.07.2014 wurde die Einkommensteuer für 2012 in Höhe von 109.690 € endgültig festgesetzt. Dabei berücksichtigte das Finanzamt 2 bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung des streitbefangenen Objektes nur die Gebäudeabschreibung für Januar bis April in Höhe von 1.828 € und setzte die Einkünfte aus der Vermietung des Objekts mit 1.484 € an.
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Die Kläger erhoben fristgerecht Einspruch und trugen vor, das Gebäude sei wirtschaftlich und technisch verbraucht gewesen. Damit sei der Restwert des Gebäudes abzuschreiben und die Abbruchkosten seien als nachträgliche Werbungskosten zu berücksichtigen.
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Am 25.07.2014 gab das Finanzamt 2 das Einspruchsverfahren an das beklagte Finanzamt ab. Dieses war zuständig geworden, weil die Kläger im Dezember 2013 das neu errichtete Gebäude in der Str. bezogen hatten.
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Im Einspruchsverfahren legten die Kläger eine Beschreibung der bestehenden Bausubstanz des Gebäudes in der Str. von Architekt G vom 29.09.2014 vor sowie eine Gegenüberstellung der kalkulierten Renovierungsbzw. Abbruchskosten von 257.560 € zu den Gebäudekosten Bestand 2012 mit 246.005,10 € vom 15.12.2014; es werde auf Grund der hohen Renovierungskosten gegenüber den geschätzten Gebäudekosten angeraten, das bestehende Gebäude abzubrechen.
22
Die Kläger trugen vor, aus diesen Fakten werde ersichtlich, dass der Abriss und der Neubau nicht durch die geplante Selbstnutzung herrühre, sondern der bauliche Zustand 2012 einen Neubau sinnvoll gemacht habe. Sie verwiesen auf die gutachterliche Stellungnahme des Architekten G, die als Ergebnis festhält, aus Sicht der Wirtschaftlichkeit werde empfohlen, das Gebäude abzubrechen und ein neues zu errichten.
23
Auf das Architektenschreiben vom 29.09.2014 wird Bezug genommen.
24
Mit der Entscheidung vom 12.05.2015 wies das beklagte Finanzamt den Einspruch der Kläger als unbegründet zurück. Es führte im Wesentlichen folgende Gründe an:
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Abrisskosten und eine Abschreibung für außergewöhnliche Abnutzung (AfaA) könnten sowohl durch die vorherige Vermietung des Gebäudes als auch durch die spätere Errichtung eines Neubaus veranlasst sein. Erfolge der Abriss im Hinblick auf die zukünftige Nutzung des neu zu errichtenden Gebäudes zu privaten Wohnzwecken, seien die Aufwendungen wegen des Abzugsverbots des § 12 Nr. 2 S. 2 EStG nicht als Werbungskosten abziehbar. Eine Veranlassung der Abrisskosten durch die Vermietungstätigkeit und damit Werbungskosten könnten nur dann angenommen werden, wenn der Grund für den Abriss zumindest ganz überwiegend in der bisherigen Nutzung des alten Gebäudes zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung gelegen habe (BFH-Urteil vom 11.07.2000 IX R 48/96, BFHE 192, 311, BStBI. II 2001, 784; BFH-Urteil vom 26.06.2001 IX R 22/98, BFH/NV 2002, 16). Der maßgebliche Grund für den Abriss des Gebäudes müsse während der Vermietung des Gebäudes entstanden sein. Die Abbruchkosten und die AfaA seien dann als letzter Akt der Vermietungstätigkeit anzusehen und dementsprechend als sofort abziehbare nachträgliche Werbungskosten anzuerkennen. Es bedürfe deshalb einer sorgfältigen Prüfung des konkreten Veranlassungszusammenhangs. Ein Zusammenhang mit den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung sei dann zu bejahen, wenn die maßgebliche Ursache für den Abbruch bzw. den wirtschaftlichen Verbrauch des Gebäudes in der früheren Vermietung des Gebäudes gesehen werden könne. Ein solcher wirtschaftlicher Verbrauch könne z.B. dann vorliegen, wenn die Standfestigkeit des Gebäudes während der Vermietung derart beeinträchtigt worden sei, dass das Gebäude nur noch abgerissen werden könne (vgl. BFH-Urteil vom 26.06.2001 IX R 22/98, a.a.O.).
26
Im Streitfall hätten die während der Vermietungszeit eingetretenen Schäden nicht zu einem wirtschaftlichen und technischen Verbrauch des Gebäudes geführt. Ein teilweise undichtes Dach, verwitterte Fensterrahmen oder Risse in der Fassade seien allesamt nicht geeignet, das Gebäude als nicht mehr sanierungsfähig bzw. als technisch und wirtschaftlich verbraucht beurteilen zu können. Insoweit handele es sich vielmehr um Schäden, die typischerweise im Rahmen von Renovierungsmaßnahmen beseitigt werden könnten. Dies gelte auch für die Feststellung, dass die Balkonabdichtung nicht mehr funktionsfähig gewesen oder eine gewisse Feuchtigkeit im Keller aufgetreten sei. Ebenso führten auch die Feststellung veralteter Wasser- und Elektroleitungen nicht dazu, dass das Gebäude im Zeitpunkt des Abrisses technisch und wirtschaftlich verbraucht gewesen wäre (vgl. hierzu FG-München Urteil vom 24.04.2008, 15 K 2140/05, EFG 2008, 1369). Das Einfamilienhaus der Kläger sei insgesamt in seiner Substanz nicht so beeinträchtigt gewesen, dass eine Renovierung wirtschaftlich nicht mehr in Betracht gekommen oder dass das Einfamilienhaus nicht mehr vermietbar gewesen wäre.
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Da sich die Kläger trotz der offenbar vorhandenen Sanierungsmöglichkeit nicht für eine Sanierung des Einfamilienhauses sondern für dessen Abriss entschieden hatten, sei der Abriss nicht durch die Vermietungstätigkeit veranlasst gewesen. Der Abriss des Einfamilienhauses erfolgte in erster Linie deshalb, um die Errichtung eines Einfamilienhauses zu ermöglichen, das die Kläger selbst nutzen wollten. Gerade auch im Hinblick auf eine behindertengerechte Bauweise, sei ein entsprechender Neubau wesentlich einfacher durchzuführen gewesen. Hierfür spreche auch, dass die Kläger bereits am 22.03.2012 dem Finanzamt 2 im Rahmen der verbindlichen Auskunft mitgeteilt hatten, dass das alte Gebäude abgerissen werden sollte, um einen Neubau zu errichten.
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Der Abzug von AfaA und Abbruchkosten als Werbungskosten scheide aus, wenn sie ausschließlich oder ganz überwiegend durch eine nachfolgende Veräußerung des Grundstücks oder die geplante Selbstnutzung des Neubaus veranlasst seien (vgl. BFH-Urteile vom 06.03.1979 VIII R 110/74, BFHE 127, 510, BStBI. II 1979, 551 und vom 26.06.2001 IX R 22/98, a.a.O.; BFH-Beschluss vom 13.12.2000 IX B 106/00, BFH/NV 2001, 766).
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Die Kläger haben fristgerecht Klage erhoben und beantragen, den Bescheid für Einkommensteuer 2012 vom 07.07.2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12.05.2015, diese letztmals geändert durch den Bescheid vom 04.04.2017 dahin zu ändern, dass bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung weitere Werbungskosten in Höhe von 200.794 € berücksichtigt werden.
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Zur Begründung machen die Kläger folgende Gesichtspunkte geltend:
31
Zum Ende der Vermietung habe das Gebäude erheblich Mängel aufgewiesen, die v.a. auch aufgrund unsachgemäßer Nutzung der Mieter mitverursacht worden seien; es sei wirtschaftlich und technisch verbraucht gewesen. Die hohen zu erwartenden Sanierungskosten wären im Verhältnis zu den Kosten eines Neubaus unwirtschaftlich erschienen. Daher sei der Entschluss getroffen worden, das Gebäude nach Auszug des letzten Mieters abzureißen und zur eigenen Nutzung einen Neubau zu errichten.
32
Aufgrund der durchgehenden Vermietung des Objekts seit dessen Erwerb sei eine Veranlassung des Abbruchs mit der vorhergehenden Einkünfteerzielung gegeben. Der Abzug des Gebäuderestwerts als Absetzung für außergewöhnliche Abnutzung und die Abbruchkosten seien als der letzte Akt der vorangegangenen Einkünfteerzielung anzusehen. Insoweit sei der Werbungskostenabzug auch nicht durch die Eigennutzung des Neubaus ausgeschlossen.
33
Zum Klägervortrag insgesamt wird auf die im Verwaltungs- und Gerichtsverfahren eingereichten Schriftsätze und Unterlagen sowie auf den Vortrag in der mündlichen Verhandlung verwiesen.
34
Das Finanzamt beantragt, die Klage abzuweisen.
35
Ergänzend zu den Ausführungen in der Einspruchsentscheidung trägt es im Wesentlichen folgendes vor:
36
Die während der Vermietungszeit aufgetretenen Schäden hätten nicht zu einem wirtschaftlichen und technischen Verbrauch des Gebäudes geführt. Weder die dargelegten Feuchtigkeitsschäden bedingten eine mangelnde Standfestigkeit des Gebäudes bzw. dessen Abbruchreife, noch seien veraltete Wasser- und Elektroleitungen geeignet, das Gebäude im Zeitpunkt des Abrisses als technisch und wirtschaftlich verbraucht anzusehen. Insoweit handele es sich um Schäden, die typischerweise im Rahmen von Renovierungsmaßnahmen beseitigt würden. Die Abbruchkosten seien durch die erfolgte Eigennutzung veranlasst gewesen. Der Kläger habe bereits am 25.01.2012 Bauvoranfragepläne für den Neubau eines Einfamilienhauses eingereicht. Er habe demnach schon den Entschluss gefasst, das Gebäude abzureißen und einen behindertengerechten Neubau zu errichten, bevor am 06.02.2012 der Feuerwehreinsatz wegen des Brandes mit Rauchentwicklung erfolgte. Der Grund für den Abriss sei daher überwiegend in der künftigen Eigennutzung zu sehen.
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Hinsichtlich der vorgetragenen Gesichtspunkte im Einzelnen wird auf die im Klageverfahren eingereichten Schriftsätze und den Vortrag in der mündlichen Verhandlung verwiesen.
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Der streitgegenständliche Einkommensteuerbescheid für 2012 wurde letztmals am 04.04.2017 geändert und die Einkommensteuer in Höhe von 115.222 € festgesetzt. Die streitbefangenen Vermietungseinkünfte bezüglich der Str. blieben unverändert bei 1.484 €.

Entscheidungsgründe

39
Die Klage hat zum Teil Erfolg.
40
Soweit das beklagte Finanzamt Absetzungen für eine außergewöhnliche wirtschaftliche Abnutzung des Gebäudes nicht anerkannt hat, ist der angefochtene Einkommensteuerbescheid rechtswidrig und verletzt die Kläger in ihren Rechten; er ist daher im tenorierten Umfang zu ändern (§ 100 Abs. 1 S. 1, Abs. 2 S. 1 FGO). Dagegen ist die Entscheidung des Beklagten, die Kosten für den Abbruch des Gebäudes dem privaten Bereich der Kläger, somit den Herstellungskosten für den eigengenutzten Neubau zuzuordnen, nicht zu beanstanden.
41
1. Erzielen Steuerpflichtige, wie die Kläger, Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nach § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG, so sind bei deren Ermittlung als Werbungskosten gemäß § 9 Abs. 1 S. 1 und S. 2 EStG die Aufwendungen abziehbar, die zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen erwachsen sind. Nur die Aufwendungen sind als Werbungskosten abziehbar, die aufgrund der wirtschaftlichen Betätigung im Zusammenhang mit dieser Einkunftsart objektiv verursacht sind (vgl. Loschelder in Schmidt, EStG-Kommentar, 36. Aufl. 2017, § 9 Rn. 40 ff mit Nachweisen der Rechtsprechung). Auch nachträglich nach Aufgabe der Erwerbstätigkeit angefallene Aufwendungen, die in einem wirtschaftlichen Zusammenhang mit der früheren, auf Einnahmeerzielung gerichteten Tätigkeit stehen, können als Werbungskosten berücksichtigt werden (vgl. Loschelder, a.a.O., § 9 Rn. 99 und Oertel in Kirchhof, Einkommensteuergesetz, 16. Aufl. 2017, § 9 EStG, Rn. 24). Ob ein solcher Veranlassungszusammenhang gegeben ist, muss unter Berücksichtigung der jeweiligen konkreten Umstände des Streitfalls in wertender Betrachtung festgestellt werden; dabei kommt es entscheidend auf das „auslösende Moment“ an, das die Aufwendungen verursacht hat (vgl. Loschelder, a.a.O., § 9 EStG Rn. 45 m.N.d.Rspr.).
42
Nach § 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 7 EStG sind auch die Absetzungen für Abnutzung und für Substanzverringerung als Werbungskosten abzugsfähig. Bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung sind zudem Absetzungen für außergewöhnliche technische und wirtschaftliche Abnutzung (AfaA) nach §§ 7 Abs. 4 S. 3, 7 Abs. 1 S. 7 EStG (in der für das Streitjahr gültigen Fassung) zulässig (vgl. FG-München, Urteil vom 24.04.2008 Az. 15 K 2140/05, Rn. 13, EFG 2008, 1369 m.N.d.Rspr.). Denn es dienen die AfaA ebenso wie die Absetzungen für Abnutzung (AfA) dem Zweck, die Anschaffungs- oder Herstellungskosten auf die Nutzungsdauer eines Wirtschaftsguts zu verteilen. AfaA werden in § 7 Abs. 1 Satz 7 EStG zugelassen, wenn infolge einer außergewöhnlichen Abnutzung eine Verteilung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten nach dem bisherigen Verfahren nicht mehr gerechtfertigt ist (vgl. BFHUrteil vom 01.12.1992 IX R 189/85, BFHE 170, 111, BStBl. II 1994, 11, Rn. 11 m.N.d.Rspr.).
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2. So liegt es im Streitfall.
44
Aufgrund der hier festgestellten tatsächlichen Gegebenheiten steht zur Überzeugung des Senats fest, dass den Klägern im Streitjahr nicht nur die vom beklagten Finanzamt zuerkannte Abschreibung nach § 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 7 i.V.m. § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG in Höhe von 1.828 € zusteht. Nach den Bewertungen von Sanierungskosten in der Aufstellung der Architekten H 26.05.2010 und der Gegenüberstellung von zu erwartenden Renovierungskosten zu Kosten einer Neuerrichtung, die Architekt G im Jahre 2014 erstellt hatte, geht der Senat davon aus, dass der Wertverzehr am Gebäude durch die langjährige Vermietung mit einem regelmäßigen Abschreibungssatz von 2% nicht sachgerecht wiedergegeben werden kann. Der Senat hält die Bewertungen in der Gegenüberstellung, die Architekt G im Auftrag der Kläger erst im Jahre 2014, also nach dem Abriss des Gebäudes angefertigt hat, für wirklichkeitsgerecht, nachvollziehbar und glaubhaft, zumal Architekt G mit der Planung des Abrisses des bestehenden Gebäudes und des Neubaus im Jahre 2012 befasst war. Mit Blick auf die Schätzung der Sanierungskosten der Architekten I Jahre 2010 sieht der Senat keinen Grund, die gegenüberstellende Bewertung von Architekt G aus dem Jahre 2014 nur als eine Gefälligkeit für die Kläger abzutun.
45
Danach steht fest, dass das Gebäude aufgrund der langjährigen Fremdvermietung einen so großen Wertverlust erfahren hat, dass eine Absetzung für außergewöhnliche wirtschaftliche Abnutzung über den Regelabschreibungssatz für eine Nutzungsdauer des Gebäudes von 50 Jahren hinaus gerechtfertigt ist. Insoweit kommt den Schäden, die das vermietete Haus durch den Brand im Februar 2012, also kurz vor Beendigung der Fremdnutzung erfahren hat, zwar keine entscheidende Bedeutung mehr zu, jedoch führten die Beeinträchtigungen durch den Wohnungsbrand sicher zu einem zusätzlichen Wertverlust.
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Entgegen der Einwendung des beklagten Finanzamts, die Kläger hätten ihren Angaben zufolge seit Juli 2011 das Gebäude eigengenutzt, endete die steuerlich relevante Vermietung erst mit Auszug der Mieterin B zum 30.04.2012. Anhaltspunkte für eine unentgeltliche Überlassung des Hausgrundstücks an die Lebensgefährtin des Sohnes der Kläger lassen sich den festgestellten Umständen des Streitfalls nicht entnehmen.
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Da somit ein erheblicher Wertverlust des Gebäudes ganz überwiegend durch dessen Vermietung veranlasst war, steht den Klägern dem Grund nach eine Absetzung für außergewöhnliche wirtschaftliche Abnutzung nach § 9 Abs. 1, § 7 Abs. 1 S. 7 EStG zu.
48
3. Mit dieser Beurteilung folgt der Senat der gefestigten Rechtsprechung des BFH. So hat der Große Senat in seiner Entscheidung vom 12.06.1978 (GrS 1/77) folgende Grundsätze aufgestellt:
49
Wird ein Gebäude in der Absicht erworben, es als Gebäude zu nutzen, und entschließt sich der Steuerpflichtige erst nach dem Erwerb, das Gebäude abzureißen, so sind im Jahr des Abbruchs die restlichen Anschaffungskosten im Wege einer AfaA und die Abbruchkosten als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abzusetzen. Der Fall muss steuerrechtlich ebenso beurteilt werden wie der Abbruch eines objektiv technisch oder wirtschaftlich noch nicht verbrauchten Gebäudes, das der Steuerpflichtige auf einem ihm bereits gehörenden Grundstück errichtet hat. Denn in beiden Fällen bewirkt der Steuerpflichtige durch den Abbruch, dass die Nutzung des abgerissenen Gebäudes durch den Betrieb oder durch Vermietung oder Verpachtung beendet ist und dass der restliche Wert des Gebäudes vernichtet wird. Der Entschluss des Steuerpflichtigen, ein Gebäude abzubrechen, bringt in der Regel die Tatsache seines wirtschaftlichen Verbrauchs zum Ausdruck, und zwar ohne dass es darauf ankommt, ob an die Stelle des abgebrochenen Gebäudes ein dem gleichen Zweck gewidmeter Neubau tritt. Außerordentliche wirtschaftliche Abnutzung bedeutet hier, dass ein Wirtschaftsgut im Interesse des Gesamtbetriebes einem anderen Wirtschaftsgut weichen muss, das nach Auffassung des Steuerpflichtigen dem Betriebe besser dient. Das Motiv des Steuerpflichtigen für den Abbruch ist dabei grundsätzlich ohne Bedeutung. Denn der Steuerpflichtige kann im Allgemeinen selbst bestimmen, welche Aufwendungen für die Führung seines Betriebes oder die Verwaltung seines Vermögens erbracht werden sollen. Es braucht daher nicht im Einzelnen geprüft zu werden, ob die Entscheidung des Steuerpflichtigen wirtschaftlich oder technisch sinnvoll ist, ob sie notwendig oder für ihn vielleicht sogar nachteilig war (BFH-Beschluss vom 12.06.1978 – GrS 1/77 –, BFHE 125, 516, BStBl. II 1978, 620-626, Rn. 34).
50
Daran anschließend hat der BFH jedoch auch klargestellt, dass AfaA und Abrisskosten nicht bereits deshalb durch die Vermietung veranlasst sind, weil das Haus im Anschluss an die Vermietung abgerissen wird, gleichsam als letzter Akt der Vermietungstätigkeit. Werde ein danach neu errichtetes Gebäude zu privaten Wohnzwecken genutzt (§ 12 EStG), sei die Veranlassung durch das Vermietungsverhältnis nur gegeben, wenn der Grund für den Abriss zumindest ganz überwiegend in der bisherigen Nutzung des alten Gebäudes zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung gelegen habe (BFH-Urteil vom 26.06. 2001 IX R 22/98, BFH/NV 2002, 16). Die Kosten für den Abriss eines zuvor vermieteten Gebäudes sowie die darauf bezogene Absetzungen für außergewöhnliche Abnutzung als Werbungskosten sind bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung nur zu berücksichtigen, wenn ungeachtet des anschließend auf dem Grundstück zu eigenen Wohnzwecken errichteten Gebäudes der Grund für den Abriss zumindest ganz überwiegend, etwa aufgrund der eingetretenen mangelnden Standfestigkeit, dieser während der Vermietung des Grundstücks entstanden ist (BFH-Urteil vom 31.07.2007 IX R 51/05, BFH/NV 2008, 933 mit Nachweisen zur Rechtsprechung). Steht fest, dass der tragende Grund für den Abriss des Gebäudes, z.B. eine Vielzahl nachgewiesener Baumängel und daraus folgend der wirtschaftliche Verbrauch des Gebäudes, in der Zeit der Vermietung und somit vor der Aufgabe der Vermietungsabsicht entstanden ist, wird ein darauf gegründeter Abbruch als durch die Vermietung veranlasst angesehen, selbst wenn anstelle des abgerissenen Gebäudes ein zur Eigennutzung bestimmter Neubau errichtet wird; die künftige Eigennutzungsabsicht führt danach nicht zu einer Überlagerung des durch die frühere Vermietung veranlassten Abbruchs (vgl. BFH-Urteil vom 31.07.2007 IX R 51/05, a.a.O.).
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4. Im Streitfall hatten die Kläger das Hausgrundstück nicht in der Absicht erworben, es alsbald abzureißen, sondern sie hatten es über einen langen Zeitraum in Einkünfteerzielungsabsicht vermietet. Wie oben bereits ausgeführt steht zur Überzeugung des Senats fest, dass ganz erhebliche Gebäudemängel in dieser Vermietungszeit eingetreten sind, die durch den Mietgebrauch verursacht waren, und die zu einem erheblichen Wertverlust des Gebäudes bereits vor dem Zeitpunkt geführt haben, zu dem die Kläger konkret eine mögliche Eigennutzung in den Blick genommen haben, also im Jahre 2010.
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Nach der Beschreibung von Mängel und Schäden am Gebäude, die Architekt G unter dem Datum vom 15.12.2014 zur Qualität der Bausubstanz aufgeführt hatte, stellte sich zur Überzeugung des Senats zum Zeitpunkt Anfang 2012 folgender baulicher Zustand des Gebäudes dar und waren erhebliche Renovierungskosten zu erwarten:
– das Dach war stellenweise undicht, Rost befand sich an Dachanschlüssen aus verzinktem Blech, Holzbalken wiesen teilweise Risse auf; aufgrund des allgemeinen Zustandes sollte das Dach erneuert werden; Kosten in Höhe von ca. 52.000 €.
– Fensterrahmen waren stark verwittert, ebenso die Holzrollos, die Rollogurte waren teilweise beschädigt; die Fenster konnten nicht mehr renoviert werden; Kosten in Höhe von ca. 20.000 €.
– die Putzfassade wies starke Risse auf und die Außenabdichtung war nicht mehr funktionsfähig; Sanierungskosten in Höhe von ca. 20.000 €.
– Parkett- und Teppichböden sowie Estrichbeläge waren stark abgenutzt und nicht mehr renovierungsfähig; Sanierungskosten in Höhe von ca. 22.000 €.
– die Wandflächen der Zimmer, insb. die Tapeten zeigten sich stark beansprucht, Bad und WC waren nicht mehr zeitgemäß; Sanierungsaufwand ca. 36.000 €.
– die Installationsleitungen für Heizung, Sanitäranlagen und Stromversorgung waren veraltet und beschädigt; Sanierungskosten in Höhe von ca. 50.000 €.
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Der Senat hat keinen Zweifel daran, dass die zusammenfassende allgemeine Beurteilung, die Architekt G zum Gesamtzustand des Gebäudes abgegeben hat, die wirklichen Verhältnissen Anfang 2012 wiedergibt. Es war daher festzustellen, dass das Gebäude nicht mehr dem Stand der Technik entsprochen hatte, in der Konstruktion Risse vorhanden waren, die nur schwer oder nicht zu sanieren waren sowie die Kellerabdichtung mangelhaft war. Zudem war das gesamte Dach sanierungsbedürftig. Die Ausstattung, insbesondere im Sanitärbereich, war nicht mehr zeitgemäß, auf Grund des Alters war die gesamte Haustechnik zu erneuern. Damit war das Gebäude insgesamt abgewohnt.
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5. Unter diesen Umständen folgt der Senat nicht der vom beklagten Finanzamt in der Einspruchsentscheidung dargelegten Argumentation, dass Absetzungen für eine außergewöhnliche Abnutzung im Streitfall nicht gerechtfertigt seien, weil es noch zu keinem wirtschaftlichen Verbrauch des Gebäudes gekommen sei, sondern die festgestellten Schäden im Rahmen einer wirtschaftlichen Betrachtung noch behoben hätten werden können und das Gebäude noch vermietbar gewesen wäre. Die Rechtsprechung des BFH stellt allein darauf ab, ob eine Maßnahme ihren Veranlassungszusammenhang in der Einkünfteerzielung hat, nicht aber darauf, ob die Maßnahme notwendig oder ob sie wirtschaftlich sinnvoll ist (BFH-Beschluss vom 12.06.1978 GrS 1/77, a.a.O.). Insoweit versteht der Senat die Entscheidung des BFH vom 31.07.2007 (IX R 51/05, a.a.O.) nicht dahingehend, dass AfaA nur dann in Betracht kämen, wenn ein Gebäudeabriss etwa bei erheblichen Mängeln in der Standfestigkeit nahezu unumgänglich wäre.
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Die im Bericht von Architekt G aufgeführten Mängel am Gebäude, von deren tatsächlicher Gegebenheit der Senat überzeugt ist, stellen Schäden dar, die die mit dem gewöhnlichen Gebrauch des Vermietungsobjekts verbundene Abnutzung erheblich übersteigen und somit nicht durch einen Wertverzehr abgegolten werden können, wie ihn die Regelabschreibung von 2% der Herstellungsbzw. Anschaffungskosten wiedergibt. Wie in der Gegenüberstellung des Architekten dargestellt, würden die Kosten für die Beseitigung dieser Schäden den Umfang von bloßen Schönheitsreparaturen weit übersteigen (vgl. BFH-Urteil vom 11.07.2000 IX R 48/96, BFHE 192, 311, BStBl. II 2001, 784, Rn. 16).
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In einer wirtschaftlichen Gegebenheit wie sie der Streitfall wiedergibt liegt der Grund für den Wertverlust eines Gebäudes ganz überwiegend in seiner Verwendung als Objekt zur Erzielung von Vermietungseinkünften und gründet nicht in Erwägungen einer Vermögensnutzung durch Veräußerung oder Eigenverwendung (vgl. BFH-Beschluss vom 13.12.2000 IX B 106/00, BFH/NV 2001, 766 Rn. 12). Es verbleibt daher bei dem Grundsatz, dass das spätere Motiv des Steuerpflichtigen für den Abbruch unerheblich ist, wenn das Gebäude zunächst ohne Abbruchabsicht erworben und vermietet wurde (vgl. BFH-Urteil vom 31.03.1998 IX R 26/96, BFH/NV 1998, 1212; BFH-Beschluss vom 09.03.2009 IX B 120/08, BFN/NV 2009, 964).
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6. Der hier zu entscheidende Streitfall unterscheidet sich in wesentlichen Umständen vom Sachverhalt, der der Entscheidung des Finanzgericht München (Urteil vom 24.04.2008, Az. 14 K 2140/05, a.a.O.) zugrunde lag und auf die sich der Beklagte in der Einspruchsentscheidung beruft. Dort war festgestellt worden, dass die beim Abbruch vorhandenen Mängel teilweise bereits im Zeitpunkt des Gebäudeerwerbs vorhanden gewesen seien. Entscheidungserheblich war aber wohl, dass dort in der vom Kläger vorgelegten Stellungnahme eines Architekten lediglich darauf verwiesen wurde, dass die für die aufgezeigten Renovierungs- und Umbaumaßnahmen erforderlichen Aufwendungen schwierig zu berechnen seien und deshalb ein erhöhtes Kostenrisiko einzukalkulieren sei. Konkrete Beträge wurden jedoch nicht genannt. Auf die gerichtliche Aufklärungsanordnung, in der dem Kläger aufgegeben wurde, zu erläutern, wie hoch die Aufwendungen gewesen wären, wenn das Mehrfamilienhaus nicht abgerissen, sondern saniert worden wäre, hat der Kläger keine konkreten Angaben gemacht bzw. keine geeigneten Beweismittel angeboten. Das Finanzgericht München ging daher in seiner Entscheidung davon aus, dass auch unter wirtschaftlichen Gesichtspunkten das streitgegenständliche Gebäude noch sanierungsfähig war (FG München-Urteil vom 24.04.2008, Az. 14 K 2140/05, a.a.O., dort Rn. 22).
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Anders im hier zu entscheidenden Streitfall hatten die Kläger laut dem Architektenschreiben vom 13.11.1997 die bei Erwerb des Gebäudes festgestellten Sicherheitsmängel beseitigen und Baumaßnahmen zur Erhaltung der Gebäudesubstanz durchführen lassen. Insbesondere aber haben die Kläger aufgrund der Architektenschreiben vom 26.05.2010, vom 29.09.2014 und vom 15.12.2014 zur Überzeugung des Gerichts belegt, dass das Gebäude unter wirtschaftlichen Gesichtspunkten nicht mehr sanierungsfähig gewesen ist.
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Danach war dem Antrag der Kläger zu folgen, dem Grunde nach wegen des über die übliche Abschreibung hinausgehenden Wertverlusts am Gebäude, der ausschließlich durch die Vermietungstätigkeit veranlasst war, eine Absetzung für eine außergewöhnliche Abnutzung zu gewähren.
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7. Die Höhe der Absetzung für eine außergewöhnliche Abnutzung (AfaA) richtet sich danach, wie sich die verminderte Nutzbarkeit des Wirtschaftsguts zur ohne die außergewöhnliche Abnutzung bestehenden normalen Nutzbarkeit verhält. Die AfaA tritt zur normalen AfA hinzu, nicht an ihre Stelle. Die Regel-AfA ist bei der Berechnung der AfaA vor dieser vorzunehmen (Anzinger in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, 21. Aufl. 2006, 280. Lieferung 08.2017, § 7 EStG, Rn. 241). Maßgebend ist somit die Verminderung der Nutzbarkeit im Sinne einer Werteinbuße (vgl. Pfirrman in: Kirchhof, a.a.O., § 7 Rn. 68; Kulosa, in: Schmidt, a.a.O., § 7 Rn. 191).
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Die Höhe der den Klägern zustehende Werteinbuße, somit die Absetzung für eine außergewöhnliche Abnutzung (AfaA) berechnet der Senat mit 145.000 €. Diese Entscheidung wird von folgenden Überlegungen getragen:
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Die Kläger haben zur Überzeugung des Gerichts ihre Vermietungsabsicht nach außen erkennbar spätestens am 22.03.2012 aufgegeben, also mit der Antragstellung beim Finanzamt 2, dem bisherigen Wohnsitzfinanzamt, auf eine rechtsverbindliche Auskunft zur möglichen Berücksichtigung außergewöhnlicher Belastungen durch den Neubau eines behindertengerechten Gebäudes für eigene Wohnzwecke. Die tatsächliche steuerlich relevante Vermietungstätigkeit endete mit Ablauf des 30.04.2012, also zum Zeitpunkt der Kündigung des Mietverhältnisses durch die Mieterin B.
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Sowohl die Bauvoranfrage, die die Kläger bereits am 25.01.2012 gestellt hatten, als auch der Antrag auf die verbindliche Auskunft gingen ausweislich der beigelegten Unterlagen und Kostenaufstellungen von Planungen für den Neubau eines Einfamilienwohnhauses auf ein bestehendes Untergeschoss aus. Das Kellergeschoss wurde also noch als verwendungsfähig angesehen und sollte bestehen bleiben. Die Abbruchentscheidung auch für den Keller trafen die Kläger laut dem Vortrag in der mündlichen Verhandlung erst im Zuge der Abrissarbeiten, als Schimmelbefall des Mauerwerks festgestellt worden sei.
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Dieser Befund einer Schimmelbelastung ist jedoch durch das dem Gericht vorgelegte und glaubhafte Gutachten des Architekten G vom 15.12.2014 nicht gedeckt. Darin wird noch von der Sanierungsfähigkeit des Kellers mit Kosten in Höhe von 25.000 € ausgegangen. Es seien die Rohrdurchführungen, Fließenarbeiten und der Bodenablauf nicht fachgerecht ausgeführt worden und es könne Feuchtigkeit in das Gebäude gelangen; vorhanden sei ein moderiger Geruch. Offensichtlich gingen sowohl die Kläger als auch der Architekt daher von einer Nutzungsfähigkeit des bestehenden Fundaments und des Kellergeschosses aus. Die Werteinbuße durch die außerordentliche wirtschaftliche Abnutzung betraf daher ganz überwiegend den Gebäudebestand ohne das Kellergeschoss.
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Ausgehend von der Kostenaufstellung des Architekten G vom 15.12.2014, in dem zu erwartende Kosten für die Herstellung eines neuen Gebäudes mit 246.005,10 € angesetzt werden, berechnet sich der Aufwand nur für Kellerräume mit 220 € je Kubikmeter und einem Rauminhalt des Kellers mit 322,32 m3 auf 70.910,40 €; somit ergibt sich für den Keller ein Kostenanteil von ca. 29% der Gesamtkosten.
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Diese Wertaufteilung legt der Senat dem Restwert des ganzen Gebäudes im Zeitpunkt der Beendigung der Vermietungstätigkeit zum 30.04.2014, also dem Restwert in Höhe von 179.617 €, zugrunde und kommt damit zu einem Wertanteil für das Kellergeschoss in Höhe von 52.089 € (29%) und für das übrige Gebäude in Höhe von 127.528 € (71%). Die Kläger sahen sich daher einer Werteinbuße durch die Vermietungstätigkeit von mindestens 127.528 € ausgesetzt.
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Der Senat ist jedoch zu der Überzeugung gelangt, dass auch ein zusätzlicher Wertverlust hinsichtlich des Kellergeschosses zu berücksichtigen ist, da auch insoweit der Wertverzehr durch die Regelabschreibung von 2% die tatsächlichen Verhältnisse nicht sachgerecht wiedergibt. Den verbliebenen Restwert des Kellergeschosses zum 30.04.2012 errechnet der Senat mit einem Betrag von 35.000 €. Wiederum ausgehend von geschätzten Neuerrichtungskosten von 70.910,40 € für den Keller, stellt der Senat die zu erwartenden Sanierungskosten von 25.000 € gegenüber und kommt durch eine abwägende Beurteilung zu einem Restwert der bestehenden Kellerbaulichkeiten von etwa 50% der zu erwartenden Neuerrichtungskosten, also von 35.000 €. Dies in Abzug gebracht zum festgestellten Restwert des gesamten Gebäudes zum 30.04.2012 von 179.617 € verbleiben gerundet eine Absetzung für eine außergewöhnliche Abnutzung von 145.000 €.
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Dieser zu gewährende Abschreibungsbetrag liegt auch in dem Kostenbereich, den der Kläger mindestens für Renovierungsarbeiten aufwenden hätte müssen, wenn das Wohngebäude bestehen geblieben und saniert worden wäre. Denn allein die Sanierungskosten für die unmittelbar durch Vermietung genutzten Gebäudeteile (Fenster, Böden, Wände, Installationen und Sanitär) hätten nach Anschlag des Gutachtens von Architekt G 128.000 €, eine umfassendere Sanierung zusätzlich mit Dach und Fassade 200.000 € betragen.
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Unter den so gestalteten Umständen des Streitfalls war eine AfaA in Höhe von 145.000 € zu gewähren.
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8. Die für den Abbruch des Gebäudes aufgewendeten Kosten können dagegen nicht als nachträgliche Werbungskosten gemäß § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG bei den Vermietungseinkünften nach § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG berücksichtigt werden. Der Abbruch stellt sich nicht als letzter Akt der Vermietungstätigkeit dar.
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Den Klägern kann nicht dahin gefolgt werden, dass auch die Kosten für den Abriss des ganzen Gebäudes den Werbungskosten für die Vermietungstätigkeit zuzurechnen wären. Denn die Entscheidung für den Abbruch des Gebäudes steht unmittelbar im Zusammenhang mit dem Entschluss, das Hausgrundstück für die eigenen Wohnzwecke der Kläger zu nutzen. Als auslösendes Moment für den Abbruch ist daher nicht der erhebliche Wertverzehr durch die Vermietungstätigkeit anzusehen, denn dieser war nicht so geartet, dass nur noch ein Abbruch des Gebäudes in Frage gekommen wäre, auch wenn dies unter wirtschaftlichen Gesichtspunkten eine vernünftige Entscheidung gewesen wäre. Zu berücksichtigen ist nämlich, dass die Kläger die Vermietungsabsicht endgültig aufgegeben hatten und zudem, dass jedenfalls für das Kellergeschoss eine Abbruchentscheidung erst getroffen wurde, nachdem die Kläger die Vermietungstätigkeit endgültig eingestellt hatten. Die Abbruchkosten waren daher privat veranlasst und stehen ganz überwiegend im Veranlassungszusammenhang mit der Neuerrichtung des Wohnhauses nach den eigenen Bedürfnissen der Kläger.
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Damit unterscheidet sich der hier zu beurteilende Sachverhalt wesentlich von den Umständen, über die der BFH in der Streitsache IX R 73/84 zu befinden hatte. Dort hatte die Vorinstanz den Sachverhalt aufgespalten in eine Periode der effektiven Tatbestandsverwirklichung der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung bis zu deren Beendigung einerseits und eine Periode der künftig beabsichtigten Tatbestandsverwirklichung dieser Einkunftsart andererseits. Eine derartige Aufteilung, so der BFH in der Revisionsentscheidung, wäre jedoch nur dann gerechtfertigt, wenn ein Steuerpflichtiger neben der Einstellung der Vermietertätigkeit auch die Absicht der Einkunftserzielung aufgibt und diese später gegebenenfalls erneut fasst. Liegen die tatsächlichen Verhältnisse indessen so, dass der Steuerpflichtige seine Einkunftserzielungsabsicht nicht aufgibt, er aber den Tatbestand der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung nicht erfüllen kann, weil die Gebäude wirtschaftlich oder technisch verbraucht sind, deshalb abgerissen werden müssen und der Tatbestand der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung in den neu zu errichtenden Gebäuden ausgeübt werden soll, so liegt ein einheitlicher Lebenssachverhalt vor, der auch einheitlich beurteilt werden muss (BFH-Urteil vom 17.12.1985 IX R 73/84, BFH/NV 2986, 453, Rn. 26).
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Im hier zu entscheidenden Streitfall liegt es aber gerade so, dass die Kläger die Einkunftserzielungsabsicht zum 30.04.2012 endgültig aufgegeben hatten und das Hausgrundstück zu privaten Zwecken nutzen wollten und dann auch tatsächlich nutzten. Erst nach der Beendigung der Vermietung beauftragte der Kläger Unternehmen mit der Stilllegung eines Erdtanks und mit dem Abbruch des Gebäudes, der im September 2012 begann, also zu einer Zeit der beabsichtigten privaten Nutzung des Hausgrundstücks.
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Somit war den Klägern zwar eine AfaA in Höhe von 145.000 € als weitere Werbungskosten bei den Vermietungseinkünften im Streitjahr zu gewähren, darüber hinaus aber konnte die Klage keinen Erfolg haben.
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Die Berechnung und die Festsetzung der Steuer in einem geänderten Bescheid wird gemäß § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO dem beklagten Finanzamt übertragen.
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Die Kostenentscheidung folgt aus §§ 136 Abs. 1 Satz 1, 143 Abs. 1 FGO.