Inhalt

FG München, Urteil v. 29.05.2017 – 7 K 1156/15
Titel:

Voraussetzungen für ein Besteuerungsrecht der Bundesrepublik, Deutschland nach Art. 23 Abs. 2 Satz 1 Buchst. a DBA-USA 1989

Schlagworte:
Doppelbesteuerungsabkommen, DBA-USA
Fundstellen:
EFG 2017, 1244
StEd 2017, 473
LSK 2017, 116285
DStRE 2018, 1176
IStR 2017, 753
BeckRS 2017, 116285

Tenor

1. Der Änderungsbescheid zur Körperschaftsteuer 1998 vom 11. Februar 2015 und die Einspruchsentscheidung vom 2. April 2015 werden dahingehend geändert, dass bei der Festsetzung der Körperschaftsteuer derjenige Bruchteil der Einkünfte der Betriebsstätte New York, der nach US-Recht als „non-effectively connected income“ qualifiziert wurde von der Besteuerung freigestellt wird. Die Berechnung der steuerlichen Auswirkungen im Einzelnen wird nach § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO dem Finanzamt übertragen.
2. Die Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens.
3. Das Urteil ist im Kostenpunkt für die Klägerin vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf durch Sicherheitsleistung in Höhe der zu erstattenden Kosten der Klägerin die Vollstreckung abwenden, wenn nicht die Klägerin vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leistet.
4. Die Revision wird zugelassen.

Entscheidungsgründe

I.
1
Streitig ist die Festsetzung der Körperschaftsteuer 1998, insbesondere die Besteuerung der Einkünfte der Klägerin aus ihrer Betriebsstätte in New York.
2
Die Klägerin unterhält seit langem eine Zweigniederlassung in New York, welche - zwischen den Parteien unstreitig - im Streitjahr eine Betriebsstätte im Sinne des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen und einiger anderer Steuern vom 29. August 1989 (DBA-USA 1989, BStBl I 1991, 94) darstellt (nachfolgend: Betriebsstätte New York).
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Nach Abschluss der Betriebsprüfung für die Jahre 1995-1998 bei der Klägerin (vgl. Bericht vom 30. Dezember 2002) erließ die Beklagte (Finanzamt) am 9. April 2003 u.a. einen geänderten Körperschaftsteuerbescheid 1998 und hob den Vorbehalt der Nachprüfung auf. In Bezug auf die Besteuerung der Einkünfte aus der Betriebsstätte New York wurden keine Änderungen vorgenommen. Am 9. Mai 2003 legte die Klägerin - aus hier nicht streitigen Gründen - gegen den geänderten Körperschaftsteuerbescheid 1998 vom 9. April 2003 Einspruch ein.
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Zuvor hatte die Klägerin im Dezember 2002 bei der US-Finanzverwaltung eine geänderte Erklärung zur Körperschaftsteuer (corporation income fax) 1998 (Form H2OX) für die Betriebsstätte New York eingereicht, in der ein um … US-$ gemindertes steuerpflichtiges Einkommen (taxable income) angegeben war und eine Minderung der Körperschaftsteuer 1998 in den USA von zuvor festgesetzten …US-$ auf 0 US-$ erfolgen sollte (Rb.-Akte, Band III, Blatt 25 f., 31-37). Anders als in der ursprünglichen Steuererklärung hatte die Klägerin in der geänderten Steuererklärung für die Betriebsstätte nunmehr die Regelung in § 1.864-4 (c)(5)(ü)(b)(3) der sog. Treasury Regulations angewendet, wonach ein Bruchteil der Zinseinkünfte aus bestimmten Wertpapieren (den sog. »(b)(3) securities") als nicht mit einem Betrieb in den USA tatsächlich verbundene Einkünfte („non-effectively connected income“ - NECI oder non-ECI) zu behandeln waren. In der erstmaligen Körperschaftsteuererklärung hatte die Klägerin alle Zinseinkünfte als tatsächlich mit einem Betrieb in den USA verbunden („effectively connected income“ - ECI) erklärt.
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Mit Schreiben vom 17. Januar 2003 teilte das Finanzministerium der Vereinigten Staaten (Abteilung IRS) dem Bundesamt für Finanzen die von der Klägerin beantragte Änderung der Steuerveranlagung in den USA mit und richtete an die deutsche Finanzverwaltung ein Auskunftsersuchen hinsichtlich der steuerlichen Behandlung der Einkünfte der US-Betriebsstätte in Deutschland.
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Am 9. April 2003 setzte die US-Finanzverwaltung das zu versteuernde Einkommen (Corrected Taxable Income) um … US-$ auf … US-$ und die Körperschaftsteuer 1998 (Total Corrected Tax Liability) um … US-$ auf … US-$ herab. Mit Schreiben vom 10. Oktober 2003 fragte das Finanzamt bei der US-Finanzverwaltung an, ob Zinseinkünfte der amerikanischen Zweigniederlassung der Klägerin, wenn sie nach nationalem US-Recht „effectively connected income“ oder „non-effectively connected income“ darstellten, abkommensrechtlich als „Betriebsstätteneinkünfte“ im Sinne des Art. 7 Abs. l i.V.m. Art. 11 Abs. 3 DBA-USA1989 oder als Zinseinkünfte im Sinne des Art. 11 Abs. l DBA-USA1989 zu qualifizieren seien. Mit Schreiben vom 20. Dezember 2004 teilte die US-Finanzverwaltung der deutschen Finanzverwaltung mit, dass die Behandlung eines Bruchteils der Einkünfte aus bestimmten Wertpapieren als „non-ECI“ nach US-Recht nicht von einem Wahlrecht des Steuerpflichtigen abhänge, sondern verpflichtend sei. Die Regelung behandle einen Bruchteil der Einkünfte auch dann als „non-ECI“, wenn das zugrunde liegende Wertpapier einer US-Niederlassung zuzurechnen sei, die an den Aktivitäten, die erforderlich gewesen seien, um das Wertpapier zu erwerben, wesentlich teilgenommen habe. Da ein DBA den USA keine weiter gehenden Besteuerungsrechte verleihen könne, als sie nach ihrem nationalen Recht in Anspruch nähmen, könnten die USA diejenigen Einkünfte, die nach § 1864 (c)(5)(n)(b)(3) der Treasury Regulations „non-ECI“ seien, nicht besteuern. Deutschland müsse im Hinblick auf die als Non-ECI geltenden Einkünfte, für die die Vereinigten Staaten kein Besteuerungsrecht besitzen, zur Verhinderung einer Nichtbesteuerung in beiden Staaten von der Switch-over-klausel Gebrauch machen. Ein Umschalten Deutschlands von der Freistellungszur Anrechnungsmethode nach Abs. 21 des Protokolls zum DBA stehe im Einklang mit dem Sinn des DBA. Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten wird auf das Schreiben der IRS vom 20. Dezember 2004 verwiesen.
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Nachdem das Finanzamt in der Folge zunächst die Auffassung vertreten hatte (vgl. das Schreiben der Zentralen Rechtsbehelfsstelle des Finanzamts an die Konzernbetriebsprüfung sowie das Antwortschreiben vom 7. Mai 2007 und die beiden Schreiben der zentralen Rechtsbehelfsstelle an die Klägerin vom 31. Mai 2007 und 20. September 2007) dass im Streitfall die Voraussetzungen für einen Übergang zur Anrechnungsmethode gemäß der Umschaltklausel in Abs. 21 Satz 1 Buchstabe b des Protokolls zum DBA-USA 1989 erfüllt seien, ging es letztlich davon aus, dass die Bundesrepublik Deutschland die Einkünfte nicht nach Art. 23 Abs. 2 Satz 1 Buchstabe a DBA-USA 1989 von der Besteuerung freistellen dürfe, da es sich nicht um Einkünfte aus Quellen in den Vereinigten Staaten im Sinne dieser Abkommensklausel handle (vgl. das Schreiben des Finanzamts an das Bayerische Landesamt für Steuern vom 31. Oktober 2007). Dies folge aus Art. 23 Abs. 2 Satz 2 DBA-USA 1989, in dem eine Rückfallklausel („subject-to tax-Klausel“) vereinbart worden sei, wie auch der Bundesfinanzhof (BFH) in seinem Urteil IR 96/06 vom 17. Oktober 2007 (BStBl. II 2008, 953) zu einer vergleichbaren Klausel des DBA-Italien 1989 entschieden habe. Daneben sei auch die Umschaltklausel in Abs. 21 Satz 1 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb DBA-USA1989 einschlägig und erlaube Deutschland die Steueranrechnung, da ein Zuordnungskonflikt zwischen den USA und Deutschland bestehe (vgl. das Schreiben der Zentralen Rechtsbehelfsstelle an die Klägerin vom 2. Februar 2010).
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Mit Änderungsbescheid zur Körperschaftsteuer 1998 vom 10. Dezember 2008 erhöhte das Finanzamt das Einkommen der Klägerin um … DM (vgl. die Stellungnahme der Konzernbetriebsprüfung vom 4. Mai 2007). Dabei wurden die Einkünfte der Betriebsstätte New York unter Anwendung der „10%-Regel“ entsprechend der geänderten US-Steuerfestsetzung den Einkünften der Betriebsstätte New York ohne die Anwendung der „10%-Regel“ gemäß der ursprünglichen Steuerfestsetzung gegenübergestellt, so dass sich eine Differenz von … US-$ . ergab. Da das Finanzamt durch den Änderungsbescheid vom 10. Dezember 2008 dem Einspruch vom 9. Mai 2003 im Hinblick auf andere, vorliegend nicht streitige Punkte abhalf, erhöhte sich das zu versteuernde Einkommen um … DM von … DM auf … DM. Die festgesetzte Körperschaftsteuer 1998 erhöhte sich um … DM von … DM auf … DM.
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Mit Bescheid vom 11. Februar 2015 wurde der Körperschaftsteuerbescheid 1998 aus hier nicht streitigen Gründen erneut geändert. Unter Zugrundelegung eines um … DM auf … DM erhöhten zu versteuernden Einkommens wurde die festzusetzende Körperschaftsteuer um … DM auf … DM erhöht.
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Mit Einspruchsentscheidung vom 2. April 2015 wies das Finanzamt den Einspruch gegen den Körperschaftsteuerbescheid 1998 zurück und versagte die Freistellung desjenigen Teils der Betriebsstätteneinkünfte, der in den USA als „non-effectively connected income“ behandelt worden war. Dabei stützte es sich auf Art. 23 Abs. 2 Satz 2 DBA-USA 1989 und Abs. 2l Buchstabe a Doppelbuchstabe bb des Protokolls zum DBA-USA 1989. Die in Art. 23 Abs. 2 Satz 2 DBA-USA 1989 enthaltene Rückfallklausel löse das deutsche Besteuerungsrecht aus, weil die USA das ihnen zustehende Besteuerungsrecht bezüglich des „non effectively connected income“ tatsächlich nicht ausgeübt hätten. Das Finanzamt bezog sich insoweit auf das BFH-Urteil vom 17. Oktober 2007 (IR 96/06, BFH/NV 2008, 677) und das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 20. Juni 2013 (BStBl. 12013, 980), in dem ausgeführt worden war, dass eine Nichtbesteuerung im Sinne einer abkommensrechtlichen Rückfallklausel vorliege, wenn die USA Einkünfte eines Steuerausländers nicht besteuerten, weil sie nicht im Zusammenhang mit einer US-Geschäftstätigkeit stünden. Hinzu komme, dass sich aus der Umschaltklausel in Abs. 21 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb des Protokolls zum DBA-USA1989 das Besteuerungsrecht Deutschlands ergebe. Es sei eine „unterschiedliche Zuordnung der Einkünfte“ im Sinne dieser Klausel gegeben, weil Deutschland sie der US-Betriebsstätte zuordne, während die USA sie als „non effectively connected income“ nicht besteuerten. Daher sei die Doppelbesteuerung durch die Steueranrechnung nach Art. 23 Abs. 2 Satz i Buchstabe b und nicht durch die Steuerbefreiung nach Art. 23 Abs. 2 Satz 1 Buchstabe a DBA-USA 1989 zu vermeiden.
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Mit der hiergegen eingelegten Klage trägt die Klägerin im Wesentlichen vor, dass die Einkünfte der Betriebsstätte New York nach Art. 23 Abs. 2 Satz 1Buchstabe a DBA-USA 1989 in Deutschland von der Besteuerung freizustellen seien. Dem stehe insbesondere die Regelung in Art. 23 Abs. 2 Satz 2 DBA-USA 1989 nicht entgegen, nach der bei einer in der Bundesrepublik Deutschland ansässigen Person die Einkünfte aus Quellen in den Vereinigten Staaten von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer ausgenommen würden, die nach diesem Abkommen in den Vereinigten Staaten besteuert werden können, soweit Buchstabe b nichts anderes vorsieht.
12
Die Klägerin sei mit Ort der Geschäftsleitung im Inland unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig und abkommensrechtlich gemäß Art. 4 Abs. l DBA-USA 1989 in Deutschland ansässig. Bei den streitgegenständlichen Zinseinkünften handle es sich um gewerbliche Gewinne im Sinne des Art. 7 DBA-USA 1989, die gemäß Art. 7 Abs. 1 Satz 2 DBA-USA 1989 in den USA besteuert würden, da sie einer in den USA belegenen Betriebsstätte der Klägerin zuzurechnen seien. Die Qualifikation der streitgegenständlichen Zinsen als Zinsen im Sinne des Art. 11 DBA-USA 1989 scheide gemäß Art. 11 Abs. 3 DBA-USA 1989 aus, weil die Forderungen, für die die Zinsen gezahlt worden seien, Betriebsvermögen der US-Betriebsstätte darstellen. Art. 23 Abs. 2 Satz 1 Buchstabe b DBA-USA 1989 treffe keine abweichende Regelung. Insbesondere sei Art. 23 Abs. 2 Satz 1 Buchstabe b Doppelbuchstabe gg DBA-USA 1989 nicht einschlägig, da keine Einkünfte vorlägen, auf die Absatz 21 des Protokolls anzuwenden sei. Die Freistellung nach Art. 23 Abs. 2 Satz 1 Buchstabe a DBA-USA 1989 sei deshalb zu gewähren.
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Die Steuerfreistellung sei auch nicht durch Art. 23 Abs. 2 Satz 2 DBA-USA 1989 ausgeschlossen. Nach dieser Bestimmung seien Einkünfte einer in der Bundesrepublik Deutschland ansässigen Person als aus Quellen in den Vereinigten Staaten stammend, wenn sie in Übereinstimmung mit dem DBA USA 1989 in den Vereinigten Staaten besteuert werden.
14
Diese Voraussetzung sei im Streitfall bezüglich der Einkünfte der Betriebsstätte New York er-füllt, da die USA die Betriebsstätteneinkünfte in Übereinstimmung mit dem DBA besteuern würden. Ebenso wie in der Bundesrepublik Deutschland würden die Einkünfte als gewerbliche Gewinne im Sinne des Art. 7 DBA-USA 1989 qualifiziert und besteuert. Aus Gründen des nationalen US-Steuerrechts, nämlich der Regelung in § 1.864 (c)(5)(ü)(b)(3) der Treasury Regulations, bleibe jedoch ein Bruchteil der Einkünfte unbesteuert (vgl. das Schreiben des IRS an das BfF vom 20. Dezember 2004).
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Es könne dahin stehen, ob Art. 23 Abs. 2 Satz 2 DBA-USA 1989 eine Rückfallklausel („sub-ject-to tax-Klausel“) darstelle (vgl. BFH-Urteil vom 27. August 1997 1 R127/95, BStBl. II 1998, 58 zu der entsprechenden Klausel in Art. 23 Abs. 3 DBA-Kanada 1981, BGBl. II 1982, 802), da diese Vorschrift im Streitfall nicht einschlägig sei. Denn „Gewinne oder Einkünfte“ im Sinne des Art. 23 Abs. 2 Satz 2 DBA-USA 1989 seien nur solche im Sinne der Einkunftsarten der Art. 6 bis 21 DBA-USA 1989. Würden die betreffenden Gewinne oder Einkünfte im Rahmen einer der bezeichneten Einkunftsarten in den USA der Besteuerung unterworfen, würden sie deshalb aus Quellen in den USA i.S. von Art. 23 Abs. 2 Satz 2 DBA-USA 1989 „stammen“. Darauf, in welchem Umfang die fraglichen Gewinne oder Einkünfte von der US-amerikanischen Besteuerung erfasst würden oder ob dort alle Einkunftsteile im Rahmen der (ausländischen) Steuerveranlagung auch zu einer konkreten Steuerzahlungspflicht führen, komme es hingegen nicht an. Art. 23 Abs. 2 Satz 2 DBA-USA 1989 beinhalte lediglich eine qualitativ-konditionale Voraussetzung der Besteuerung in den USA („wenn“), nicht jedoch eine solche quantitativer Art („soweit“). Von daher sei es nicht möglich, den betreffenden Gewinn „zu sezieren und in seine Einzelteile zu zerlegen“. Die tatsächliche Besteuerung jeglicher Teile der im Rahmen einer Einkunftsart zu erfassenden Gewinne oder Einkünfte für die Anwendung von Art. 23 Abs. 2 Satz 2 DBA-USA sei nicht erforderlich. Ausschlaggebend sei allein das nationale US-Steuerrecht. Soweit sich aufgrund der hiernach maßgeblichen Besteuerungsgrundlagen Besteuerungslücken ergäben, ändere dies an der Herkunft der Einkünfte und Quellen aus den USA solange nichts, wie diese den USA in Übereinstimmung mit dem DBA-USA 1989 zugeordnet worden seien. Das aber sei im Streitfall für die hier in Rede stehenden Einkünfte zu bejahen, da sie zu der US-Betriebsstätte der Klägerin gehörten. Insoweit werde auf das BFH-Urteil vom 27. August 1997 1R127/95 zu der entsprechenden Klausel in Art. 23 Abs. 3 DBA-Kanada 1981 sowie auf die in der Literatur vertretenen Ansichten verwiesen (F. Hey, RIW 1997, 82, 83, Beispiel 3, Urteil des Finanzgerichts München vom 11. Oktober 1995, 7 K 3474/93, EFG 1996, 244, Da, IStR 1994,166; Weitbrecht, IStR 2010, 825, 827 ff, Lüdicke, IStR 2013, 721, 724 f, Gebhardt/Reppel, IStR 2013, 760, 765; Lüdicke zustimmend auch Heinicke in Schmidt, EStG, 34. Auflage 2015, § 3, S. 95, Stichwort Doppelbesteuerungsabkommen; zur entsprechenden Problematik bei § 50d Abs. 9 Satz i Nr. i EStG siehe Gosch in Kirchhof, EStG, 14. Auflage 2015, § 50d Rn. 4ia; Meretzki, IStR 2008, 23, 24).
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Entgegen der Rechtsansicht des Finanzamts sei Art. 23 Abs. 2 Satz 2 DBA USA 1989 nicht deswegen einschlägig, weil das US-Steuerrecht die Zinseinkünfte aus den „(b)(3) securities“ von anderen Einkünften separiere und sie der Sonderregelung in § 1.864-4(c)(5)(ii)(b)(3) der Treasury Regulations unterwerfe. Zum Einen handle es sich bei den Zinseinkünften aus den „(b)(3) securities“ um eine eigene abkommensrechtliche Einkunftsart. Die „gewerblichen Gewinne“ im Sinne des Art. 76 DBA-USA 1989 würden vielmehr noch weitere Einkünfte umfassen, die nicht nach § 1.864-4(c)(5)(ii)(b)(3) der Treasury Regulations, sondern „normal“ besteuert würden. Zum Anderen würden selbst die Zinseinkünfte aus den„(b)(3) securities“ nicht vollständig von der Besteuerung in den USA ausgenommen, wie es für die Anwendung von Art. 23 Abs. 2 Satz 2 DBA-USA 1989 erforderlich wäre, sondern lediglich der gemäß der Formel in § 1.864-4(c)(5)(ii)(b)(3) der Treasury Regulations zu berechnende Bruchteil von ihnen. Diese Behandlung der Zinseinkünfte aus „(b)(3) securities“ sei vergleichbar mit der teilweisen Steuerbefreiung von Betriebsvermögensmehrungen, Gewinnen und Einnahmen im Rahmen des deutschen Teileinkünfteverfahrens nach § 3 Nr. 40 EStG. Auch nach der Regelung in § 1.864-4(c)(5)(ii)(b)(3) der Treasury Regulations sei jeder einzelne US-Dollar an Zinseinnahmen aus „(b)(3) securities“ in den USA besteuert worden, wenn auch nur ermäßigt.
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Das BFH-Urteil vom 17. Oktober 2007 (I R 96/06, BStBl. II 2008, 953), in dem der BFH die Regelung in Abschnitt 16 Buchstabe d des Protokolls zum DBA-Italien 1989 (BGBl. II 1990, 743) als „subject-to-tax-Klausel“ qualifiziert habe, stehe dem nicht entgegen, weil es einen Fall betreffe, in dem Italien den streitgegenständlichen Gewinn aus der Veräußerung von Vermögen (im Sinne des Art. 13 DBA-Italien 1989) gar nicht - auch nicht teilweise - besteuert hatte.
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Nach dem BFH-Urteil I R127/95 komme es vielmehr entscheidend darauf an, dass die USA die gewerblichen Einkünfte der Klägerin als abkommensrechtliche Einkünfte im Sinne des Art. 7 Abs. l DBA-USA 1989) überhaupt besteuern. Dies sei vorliegend der Fall, da die USA jeden US-Dollar Betriebseinnahme und jeden US-Dollar Betriebsausgabe im Zusammenhang mit „(b)(3) securities“ in die Ermittlung der steuerlichen Bemessungsgrundlage einbeziehen würden, auch wenn letztlich nur ein Bruchteil der Summen der Betriebseinnahmen und -ausgaben als „effectively connected income“ qualifiziert und der Besteuerung unterworfen würde. Wirtschaftlich wirke die in § 1.864-4(c)(5)(ü)(b)(3) der Treasury Regulations vorgesehene Reduzierung der Bemessungsgrundlage wie eine Steuersatzermäßigung, die vom Verhältnis der begünstigten Wirtschaftsgüter zu den gesamten Wirtschaftsgütern der US Betriebsstätte abhänge.
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Im Übrigen stehe das BFH-Urteil vom 9. Dezember 2010 (I R 49/09, BStBl. II 2011, 482) der Steuerfreistellung in Deutschland nicht entgegen. In dieser Entscheidung habe der BFH in der sog. „Claw-back-Besteuerung“ Großbritanniens, durch die im Fall der Veräußerung einer in Großbritannien belegenen Immobilie bisher steuermindernd berücksichtigte Abschreibungen nachversteuert werden müssen, keine Besteuerung eines „Gewinns aus der Veräußerung von unbeweglichem Vermögen“ im Sinne des Art. VIII Abs. l DBA-Großbritannien 1964/1970 (Abkommen vom 26. November 1964 in der Fassung des Revisionsprotokolls vom 23. März 1970, BGBl. II1971, 45) gesehen. Daher habe der Gewinn aus der Veräußerung der Immobilie in Deutschland besteuert werden müssen und sei nicht von der Besteuerung freizustellen (Art. XVIII Abs. 2 Buchstabe a DBA-Großbritannien 1964/1970). Gleichwohl habe der BFH in dem Urteil klargestellt, dass die Steuerbefreiung in Deutschland nicht davon abhänge, ob und in welchem Umfang der Veräußerungsgewinn tatsächlich besteuert worden sei. Eine abstrakte (d.h. rechtliche) Steuerpflicht hätte dem BFH daher ausgereicht, damit Deutschland den Veräußerungsgewinn hätte freistellen müssen (BFH vom 9. Dezember 2010,1R 49/09, a.a.O., Rn. 35).
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Auch aus der seitens der Finanzverwaltung im BMF-Schreiben zu „Subject-to-tax-, Re-mittance-base- und Switch-over-Klauseln“ vom 20. Juni 2013 (BStBl I 2013, 980) vertretenen Rechtsansicht lasse sich kein gegenteiliges Ergebnis herleiten. In dem Schreiben weiche das BMF zwar - ohne dies kenntlich zu machen - von der BFH-Rechtsprechung ab, indem es in Beispiel l der Tz. 2.3 ausführe, dass die Steuerbefreiung der Zinsen auf bestimmte US-amerikanische Kommunalanleihen in den USA dazu führen solle, dass gem. Art. 23 Abs. 4 Buchstabe b, 2. Alternative DBA-USA 2006 (BGB1. II 2008, 611) Deutschland solche Einnahmen nicht als Teil des US-Betriebsstättengewinns eines Steuerinländers freistelle, wenn die Forderung zu der Betriebsstätte gehöre. Dies stehe im Widerspruch zur BFH-Rechtsprechung im Urteil I R 127/95, wonach es darauf ankomme, dass Einkünfte einer bestimmten abkommensrechtlichen Einkunftsart insgesamt im Quellenstaat unbesteuert bleiben und nicht bloß einzelne Einkunftsteile, d.h. konkrete Einnahmen (vgl. Lüdicke, IStR 2013, 721, 725). Im Streitfall würden nach der „l0%-Regel“ aber noch nicht einmal konkrete Einnahmen in den USA nicht besteuert, sondern lediglich ein durch die Formel in § 1.864-4(c)(s)(ü)(b)(3) der Treasury Regulations bestimmter Bruchteil dieser Einnahmen.
21
Darüber hinaus sei Deutschland auch nicht gemäß Abs. 21 Satz i Buchstabe a Doppelbuchstabe bb des Protokolls zum DBA-USA 1989 dazu befugt, von der Freistellung der Einkünfte zur Steueranrechnung überzugehen. Die „switch-over-Klausel“ des Abs. 21 Satz l Buchstabe a Doppelbuchstabe bb des Protokolls zum DBA USA 1989 sei nicht einschlägig. Nach dieser Klausel vermeide die Bundesrepublik Deutschland die Doppelbesteuerung durch die Steueranrechnung nach Art. 23 Abs. 2 Satz l Buchstabe b DBA-USA 1989 und nicht durch die Steuerbefreiung nach Art. 23 Abs. 2 Satz i Buchst, a DBA-USA 1989, wenn in den Vertragsstaaten Einkünfte unterschiedlichen Abkommensbestimmungen zugeordnet werden, dieser Konflikt sich nicht durch ein Verständigungsverfahren nach Art. 25 DBA-USA 1989 regeln lässt und wenn auf Grund dieser unterschiedlichen Zuordnung die betreffenden Einkünfte in den Vereinigten Staaten unbesteuert blieben oder zu niedrig besteuert würden und in der Bundesrepublik Deutschland von der Steuer befreit blieben. Um ein Besteuerungsrecht Deutschlands zu eröffnen, müssten die vorbenannten Voraussetzungen des Abs. 21 Satz l Buchstabe a Doppelbuchstabe bb des Protokolls zum DBA USA 1989 kumulativ vorliegen.
22
Im Streitfall lägen jedoch die Voraussetzungen des Abs. 21 S. l Buchstabe a Doppelbuchst, bb des Protokolls zum DBA USA 1989 mangels eines Zuordnungskonflikts - Voraussetzung (l) -nicht vor. Sowohl nach deutschem als auch nach US-amerikanischen Verständnis seien das dem „non-effectively connected income“ zugrunde liegenden Vermögen sowie die daraus erzielten Einkünfte der Betriebsstätte New York zuzuordnen. Die Einkünfte seien gewerbliche Gewinne im Sinne des Art. 7 DBA-USA1989, für die gemäß Art. 7 Abs. l Satz 2 DBA USA 1989 die USA abkommensrechtlich das Besteuerungsrecht innehätten. Daran ändere die nationale Regelung, die eine Besteuerung des als NECI qualifizierten Bruchteils der Einkünfte ausschließt, nichts (so auch - sogar für einen Fall der vollständigen Befreiung bestimmter durch eine US-Betriebsstätte bezogener Einnahmen - FG Düsseldorf vom 24. April 2007, 6 K 2583/05, IStR 2007, 676 rkr., unter ausdrücklicher Ablehnung der Auffassung von Wolff/ Debatin/Wassermeyer, DBA, 90. Erg.-Lfg. Juli 2003, Art. 23 DBA-USA Rn. 315).
23
Dies entspreche auch den Ausführungen der US-Finanzverwaltung zur steuerlichen Behandlung des NECI in den USA (siehe oben Rn. 19 f.). Wie bei Art. 23 Abs. 2 Satz 2 DBA-USA 1989 (dazu siehe oben Rn. 37 f.) sei es auch bei Abs. 21 Satz i Buchstabe a Doppelbuchstabe bb des Protokolls zum DBA-USA 1989 Tatbestandsvoraussetzung, dass Einkünfte im Sinne einer abkommensrechtlichen Einkunftsart insgesamt in beiden Vertragsstaaten unterschiedlichen Abkommensbestimmungen zugeordnet werden und nicht lediglich Bruchteile von Einnahmen, denn auch Abs. 21 Satz i Buchstabe a Doppelbuchstabe bb des Protokolls enthalte die qualitativ-konditionale Voraussetzung „wenn“ und nicht die quantitative Voraussetzung „soweit“. Die Annahme, dass die Einkünfte, bei denen es sich nach deutscher Abkommensauslegung um „gewerbliche Gewinne“ im Sinne des Art. 7 DBA-USA 1989 handle, in den USA insgesamt einer anderen Abkommensbestimmung zuzuordnen seien, widerspreche dem Inhalt der Akten eindeutig.
24
Das von Wolff (a.a.O., Art. 23 DBA-USA Rn. 286) angeführte Beispiel l sei auf den vorlie-genden Fall nicht übertragbar, da diesem ein anderer Sachverhalt zugrunde liege, der unter den Regelungsbereich des § 1.864(3)(4)(A), (B) IRC falle. Die vorliegend streitgegenständlichen Einkünfte der Betriebsstätte New York unterlägen jedoch der Spezialnorm für bestimmte Zinseinkünfte von Bankbetriebsstätten in § 1864-4 (c)(5)(ü)(b)(3) der Treasury Regulations. Im Beispiel i bei Wolff (a.a.O., Rn. 286) würden die aus konkret beschriebenen Beteiligungen erzielten Dividenden und Zinsen als „non-effectively connected income“ behandelt und gänzlich nicht besteuert. In dem hier streitigen Fall handele es sich bei dem non-ECI aber nach § 1864-4 (c)(s)(ü)(b)(3) der Treasury Regulations um einen rechnerischen Bruchteil der Einkünfte der Betriebsstätte New York aus „(b)(s) securities“, die als solche grundsätzlich der Besteuerung in den Vereinigten Staaten unterliegen würden, vgl. § 882(a)(i) IRC.
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Abkommensrechtlich richte sich das Besteuerungsrecht der Vereinigten Staaten nach Art. 7 Abs. 1 Satz 2 DBA USA 1989, was auch der abkommensrechtlichen Zuordnung in Deutschland entspreche und somit zu keinem Konflikt i.S.d. Abs. 21 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb des Protokolls zum DBA USA 1989 führe. Folglich seien die Voraussetzungen der „switch-over-Klausel“ in Abs. 21 Satz l Buchstabe a Doppelbuchstabe bb des Protokolls zum DBA USA 1989 nicht erfüllt.
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Die Klägerin beantragt,
den Änderungsbescheid zur Körperschaftsteuer 1998 vom 11. Februar 2015 und die Einspruchsentscheidung vom 2. April 2015 dahingehend zu ändern, dass bei der Festsetzung der Körperschaftsteuer derjenige Bruchteil der Einkünfte der Betriebsstätte New York, der nach US-Recht als „non-effectively connected income“ qualifiziert wurde (87.582.236 DM = 44.780.086 €) von der Besteuerung freigestellt wird. Hilfsweise regt sie an, die Revision zum Bundesfinanzhof zuzulassen.
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Das Finanzamt beantragt,
die Klage abzuweisen. Hilfsweise regt es an, die Revision zum Bundesfinanzhof zuzulassen.
28
Ergänzend zur Einspruchsentscheidung trägt es vor, dass die von der Klägerin vertretene Auffassung, dass die Freistellung nach Art. 23 Abs. 2 Satz 1 Buchstabe a DBA USA 1989 zur Anwendung komme, nicht geteilt werde. Unter subject-to-tax Klauseln würden in DBA Klauseln verstanden, nach denen die Freistellung von Einkünften durch einen Vertragsstaat von deren „Besteuerung“ im anderen Vertragsstaat abhängig gemacht werden. Der BFH verstehe die Einkünfte- Herkunftsbestimmungen (Quellenregeln) im Sinne einer subject-to-tax Klausel (BFH-Urteile vom 17. Oktober 2007 BStBl II 2008, 953 und vom 5. Februar 1992 BStBl II 1992, 660). Das DBA USA 1989 enthalte im Methodenartikel und nicht in den Artikeln zu den Einkunftsarten (beispielsweise in Art. 7 Abs. 1 Satz 2 DBA USA 1989) eine so genannte Einkünfte-Herkunftsbestimmung. Der BFH habe in seinem Urteil vom 17. Oktober 2007 seine Rechtsprechung aus dem Jahr 2003 (vgl. Urteil vom 17. Dezember 2003, BStBl II 2004, 260) geändert. Im Urteil vom 17. Dezember 2003 habe der BFH die Einkünfte-Herkunftsbestimmung nicht als subject-to-tax Klausel qualifiziert. Folglich habe Deutschland als Ansässigkeitsstaat die Einkünfte von der Besteuerung freistellen müssen, auch wenn diese im anderen Vertragsstaat nicht besteuert worden seien. Mit dem Urteil vom 17. Oktober 2007 sei der BFH wieder zu seinem ursprünglichen Abkommensverständnis zurückgekehrt.
29
Entgegen dem Vortrag der Klägerin sei Art. 23 Abs. 2 letzter Satz DBA USA 1989 als so genannte Einkünfte- Herkunftsbestimmung im Sinne einer Subject-to-tax Klausel zu verstehen (BMF-Schreiben vom 20. Juni 2013, BStBl I 2013, 680). Zu unterscheiden seien die Fälle der „Besteuerung“ und die Fälle der „Nichtbesteuerung“. Eine Nichtbesteuerung liege auch dann vor, soweit der Staat, dem das Besteuerungsrecht nach dem DBA zugewiesen worden sei, aus anderen Gründen nicht besteuere, beispielsweise, wenn es sich in den USA um Einkünfte eines Ausländers handle, die nicht mit einer US-Geschäftstätigkeit im Zusammenhang stünden (sog. „not effectively connected income“). Im Streitfall seien die Zinseinkünfte der US-Betriebsstätte tatsächlich wegen der nationalen Regelungen in § 1.864-4(c)(5)(ii)(b)(3) der Treasury Regulations in den USA nicht besteuert worden. Die von der Klägerin vorgebrachte Begründung, dass im Streitfall nach der 10% Regel noch nicht einmal konkretisierte Einnahmen in den USA nicht besteuert werden, sondern lediglich ein durch die Formel in § 1.864-4(c)(5)(ii)(b)(3) der Treasury Regulations bestimmter Bruchteil, verkenne den Regelungsgehalt der 10% Regelung. Es würden nicht sämtliche Zinserträge der US-Betriebsstätte in die Formel für die Berechnung der 10% Regelung einbezogen. Gemäß § 1.864-4(c)(5)(ii) der Treasury Regulations fielen lediglich Zinserträge aus „(b)(3) securities“ unter die sogenannte 10% Regelung. Diese Zinserträge könnten deshalb sehr wohl konkretisiert werden und die Nichtbesteuerung dieser Zinserträge sei deshalb zwar durch eine Formel vorgegeben, aber der Zähler des Bruches, nämlich die Zinserträge aus „(b)(3) securities“, sei vorab klar definiert und bestimmbar. Deshalb sei auch das BFH-Urteil vom 17. Oktober 2007, in dem der BFH die Regelung in Abschnitt 16 Buchstabe d des Protokolls zum DBA Italien 1989 (BGBl II 1990, 743) als „subject-to-tax-Klausel“ qualifiziere, einschlägig, weil eben die USA einen konkreten Sachverhalt, nämlich die streitgegenständlichen Zinserträge nicht besteuere, auch wenn diese mittels einer Formel ermittelt worden seien.
30
Nach dem Wortlaut des Abkommens gehe es um die Freistellung von „Einkünften“ in Abhängigkeit von ihrer Besteuerung in einem anderen Vertragsstaat. Die Begriffe „income“ und „Einkünfte“ würden dabei sowohl im Sinne einer Saldogröße verschiedener Erträge und Aufwendungen als auch im Sinne von (Brutto-)Einnahmen verwendet, wobei die Begriffe im jeweiligen Zusammenhang auszulegen seien. Für die Voraussetzung der „tatsächlichen“ Besteuerung bedeute dies, dass beim Bezug unterschiedlicher Einkünfte im Sinne des Abkommens aus dem anderen Vertragsstaat die „tatsächliche“ Besteuerung der einen Einkünfte im anderen Vertragsstaat zwar deren Freistellung, nicht aber auch die Freistellung der jeweils anderen Einkünfte bedinge (Lüdicke, IStR 2013, 721 Tz. 3.2). Dasselbe gelte richtigerweise auch, wenn Einkünfte derselben Art aus zwei unterschiedlichen Quellen bezogen würden und nur die Einkünfte aus einer dieser Quellen „tatsächlich“ besteuert werden.
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Die DBA regelten die Besteuerungszuordnungen bezogen auf die jeweils aus einer Quelle fließenden Einkünfte und nicht für den Saldo aller Quellen einer „Einkunftsart“. Diese Einzelbetrachtung der Einkunftsquellen führe im vorliegenden Fall dazu, dass die USA die streitgegenständlichen Zinsen zwar besteuern könnten, aber durch die nationalen Regelungen des § 1.864-4(c)(5)(ii)(b)(3) der Treasury Regulations daran gehindert würden, diese zu besteuern.
32
Entgegen der Ansicht der Klägerin lägen auch die Voraussetzungen für die Anwendung der „switch-over-Klausel“ des Abs. 21 Satz 1 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb des Protokolls zum DBA USA 1989 vor. Es liege ein Zuordnungskonflikt vor, weil zwar das dem „not effectively connected income“ zugrundliegende Vermögen sowie die daraus erzielten Einkünfte der US-Betriebsstätte zuzuordnen seien, die USA jedoch wegen der nationalen Regelung in § 1.864-4(c)(5)(ii)(b)(3) der Treasury Regulations von einer Besteuerung absehe. Das von Wolff in seinem Kommentar zu Art. 23 DBA USA 1989 Rn 286 angeführte Beispiel behandle zwar einen anderen Sachverhalt, für den nicht die Regelung des § 1.864-4(c)(5)(ii)(b)(3) der Treasury Regulations anzuwenden sei, jedoch seien die Folgen, nämlich die „Nichtbesteuerung“ konkreter Zinseinkünfte durch den anderen Vertragsstaat identisch. Die „Switch-over-Klausel“ des Absatz 21 Satz 1 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb des Protokolls zum DBA USA 1989 solle ermöglichen, dass das Besteuerungsrecht für diese in den USA nicht besteuerten Zinseinkünfte auf Deutschland zurückfalle. Absatz 21 Satz 1 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb des Protokolls zum DBA USA 1989 gestatte es Deutschland, für diesen Sachverhalt zur Anrechnungsmethode überzugehen. Im Übrigen ergäben sich weder aus der neueren höchstrichterlichen Rechtsprechung zu § 50d Abs. 9 EStG noch im Hinblick auf die ab dem Veranlagungszeitraum 2017 anzuwendenden Vorschrift des § 50d Abs. 9 Satz 4 EStG Erkenntnisse, die zu einer Änderung der Auffassung des Finanzamts führen würden.
33
Wegen der weiteren Einzelheiten des Sachverhalts und des Vorbringens der Beteiligten wird auf die Akten der Finanzamts, die im Verfahren gewechselten Schriftsätze sowie auf die Niederschrift über die mündliche Verhandlung Bezug genommen.
II.
34
Die Klage ist begründet.
35
1. Gemäß Art. 23 Abs. 2 Satz 1 Buchst. a des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen und einiger anderer Steuern vom 29. August 1989 (DBA-USA 1989, BGBl II 1991, 354, BStBl I 1991, 94) werden von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer die Einkünfte aus Quellen in den Vereinigten Staaten ausgenommen, die nach dem DBA-USA 1989 in den Vereinigten Staaten besteuert werden können. Für diesen Fall darf die Bundesrepublik den Progressionsvorbehalt anwenden (Art. 23 Abs. 2 Satz 1 Buchst. a Satz 2 DB-USA 1989). Gemäß Art. 23 Abs. 2 Satz 2 DBA-USA 1989 gelten Einkünfte einer in der Bundesrepublik ansässigen Person als aus Quellen in den Vereinigten Staaten stammend, wenn sie in Übereinstimmung mit diesem Abkommen in den Vereinigten Staaten besteuert werden. Dazu enthält Art.23 Abs. 2 Satz 2 DBA-USA 1989 die Ausnahmeregelung, dass Einkünfte, die an sich in den Vereinigten Staaten besteuert werden können, nicht aus den Vereinigten Staaten stammen, wenn sie tatsächlich nicht dort in Übereinstimmung mit dem Abkommen besteuert werden. In diesem Fall wendet die Bundesrepublik Art.23 Abs. 2 Buchst.b DBA-USA 1989 an. Absatz 21 des Protokolls vom 29. August 1989 anläßlich der Unterzeichnung des Abkommens ergänzt Art.23 Abs. 2 Satz 2 DBA- USA 1989 dahingehend, dass die Bundesrepublik die Doppelbesteuerung durch Steueranrechnung nach Art.23 Abs. 2 Buchst.b und nicht durch Steuerbefreiung nach Art.23 Abs. 2 Buchst.a DBA-USA 1989 vermeidet, wenn (aa) die Vertragsstaaten Einkünfte unterschiedlichen Abkommensbestimmungen zuordnen und dieser Konflikt sich nicht durch ein Verfahren nach Art.25 DBA-USA 1989 regeln läßt und (bb) wenn aufgrund dieser unterschiedlichen Zuordnung oder Zurechnung die betreffenden Einkünfte in den Vereinigten Staaten unbesteuert blieben und in der Bundesrepublik von der Steuer befreit bleiben (vgl. BFH-Urteil vom 11. Juni 1996 I R 8/96, BStBl II 1997, 117).
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In seiner Entscheidung zum DBA-Kanada 1981 hat der BFH verdeutlicht, dass Art. 23 Abs. 3 DBA-Kanada 1981, der der Regelung in Art. 23 Abs. 2 DBA-USA 1989 inhaltlich entspricht, als Rückfallklausel im Methodenartikel des Abkommens zum Ziel hat, nicht mehr die sog. virtuelle Doppelbesteuerung, sondern nur die tatsächliche Doppelbesteuerung zu vermeiden (BFH-Urteil vom 5. Februar 1992 I R 158/90, BStBl II 1992, 660 zu Art. 23 Abs. 3 DBA-Kanada 1981, vgl. auch BFH-Beschluss vom 13. Oktober 2015 I B 68/14 BFH/NV 2016, 558 zum DBA Südafrika m.w.N., vgl. Schulz-Trieglaff, IStR 2016, 423, Salzmann in IStR 2008, 262). Obwohl nach dem Wortlaut von Art. 23 Abs. 3 DBA-Kanada 1981 lediglich davon gesprochen wird, ob Einkünfte „im anderen Vertragsstaat besteuert werden“, ist maßgebend auf die tatsächliche Besteuerung der streitigen Einkünfte und damit auf die Zahlung eines entsprechenden Steuerbetrags abzustellen. Nachdem der BFH diese Rechtsprechung zwischenzeitlich aufgegeben hatte (BFH-Urteil vom 17. Dezember 2003 I R 14/02, BStBl II 2004, 260), ist er zu seinem „ursprünglichen Abkommensverständnis“ zurückgekehrt (BFH-Urteil vom 17. Oktober 2007 I R 96/06, BStBl II 2008, 953 zu Art. 24 Abs. 3 Buchst. a DBA-Italien 1989 und Abschn. 16 Buchst. d des dazu ergangenen Protokolls). Er hat dabei dem durchaus unterschiedlichen Wortlaut der fraglichen Abkommensbestimmungen („effektiv nicht besteuert“ bzw. „besteuert werden“) keine weitergehende Bedeutung beigemessen.
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2. Im Streitfall liegen die Voraussetzungen für ein Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland nach Art. 23 Abs. 2 Satz 1 Buchst. a DBA-USA 1989 nicht vor, da die streitigen Einkünfte in den USA der Besteuerung unterlegen haben, auch wenn nur ein Bruchteil der Zinseinkünfte aus den so genannten (b)(3) securities in den USA als tatsächlich mit einem Betrieb in den USA verbunden gelten und entsprechend nach dem US-amerikanischen Recht besteuert worden sind.
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2.1. Die Klägerin mit Ort der Geschäftsleitung im Inland ist in Deutschland unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig und abkommensrechtlich gemäß Art. 4 Abs. 1 DBA-USA 1989 in Deutschland ansässig. Die streitgegenständlichen Zinseinkünfte sind gewerbliche Gewinne im Sinne des Art. 7 DBA-USA 1989 und können gemäß Art. 7 Abs. 1 Satz 2 DBA-USA 1989 in den USA besteuert werden, da sie einer in den USA belegenen Betriebsstätte der Klägerin zuzurechnen sind. Die Qualifikation der streitgegenständlichen Zinsen als Zinsen im Sinne des Art. 11 DBA-USA 1989 scheidet gemäß Art. 11 Abs. 3 DBA-USA 1989 aus, weil die Forderungen, für die die Zinsen gezahlt werden, Betriebsvermögen der US-Betriebsstätte sind.
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2.2. Gemäß § 882(a)(i) des US-Steuergesetzbuchs (Internal Revenue Code - IRC) ist die Betriebsstätte einer ausländischen Körperschaft in den USA mit denjenigen Einkünften steuerpflichtig, die „effectively connected with the conduct of a trade or business within the U.S.“ (tatsächlich verbunden mit dem Betrieb eines Gewerbes in den USA) sind. Für die Einnahmen (gross income) regelt § 882(a)(2) IRC, dass diese „effectively connected with the conduct of a trade or business within the U.S.“ sein müssen, um als Betriebsstätteneinkünfte besteuert zu werden. Unter welchen Voraussetzungen Einnahmen als „effectively connected income“ zu behandeln sind, wird in § 864(c) IRC definiert. Zinseinkünfte einer ausländischen Körperschaft aus US-Quellen, vgl. § 881(a)(1) IRC, sind gemäß § 864(c) (2) IRC als „effectively connected“ anzusehen, wenn sie entweder die Voraussetzungen des „asset-use test“ erfüllen, d.h. durch den Einsatz von Wirtschaftsgütern erzielt wurden, die im US-Betrieb verwendet werden, oder den Voraussetzungen des „business-activities test“ genügen, wonach die Aktivitäten des US-Betriebs ein wesentlicher Faktor bei der Erzielung der Einkünfte gewesen sein müssen, § 864(c)(2)(A) bzw.§ 864(c)(2)(B) IRC. In § 1.864-4 der zum IRC herausgegebenen Verwaltungsanweisungen (Treasury Regulations) sind die weiteren Voraussetzungen geregelt, nach denen Einkünfte als tatsächlich verbunden mit einem US-Betrieb („effectively connected with a U.S. business“) anzusehen sind, für das Bank-, Finanz- oder ähnliche Gewerbe insbesondere in der Regelung des § 1.864-4 (5), „special rules relating to banking,financing, or similar business activity“. Gemäß § 1.864-4(c)(5)(ii) der Treasury Regulations sind bei einem derartigen Gewerbe zusätzlich zum „asset-use test“ oder dem „business-activities test“ weitere Voraussetzungen zu erfüllen, damit Einkünfte als „effectively connected“ mit dem US-Betrieb qualifiziert werden. Satz 2 des § 1864-4(c)(5)(ii) der Treasury Regulations regelt für die sog. „(b)(3) securities“, d.h. für Wertpapiere, die in § 1.864-4(c)(5)(ii)(b)(3) der Treasury Regulations näher definiert sind, dass trotz Erfüllung aller Voraussetzungen für eine „effective connection“ die Einkünfte aus solchen Wertpapieren nur zu einem Bruchteil als „effectively connected“ behandelt werden sollen (vgl. Satz 2 „However“ …).
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Gemäß § 1.864-4(c)(5)(ii) der Treasury Regulations werden Erträge aus Wertpapieren, die in § 1.864-4(c)(5)(ii)(b)(3) beschrieben sind (sog. „(b)(3) securities“), bis zu einem bestimmten Betrag als „effectively connected“ behandelt („10% rule“). Die Anwendung der „10% rule“ ist obligatorisch und nicht von der Ausübung eines Wahlrechts durch den Steuerpflichtigen abhängig (vgl. das Schreiben des IRS an das damalige Bundesamt für Finanzen vom 20. Dezember 2004). Der Betrag errechnet sich aus der Multiplikation von 0,1 mit dem Buchwert aller Aktiva und der Division mit den „(b)(3) securities“. Dagegen unterfällt der Bruchteil der Einkünfte, der nach der Anwendung dieser Methodik als „non-effectively connected“ mit den Geschäften der Betriebsstätte New York gilt, dem Besteuerungsrecht der USA weder nach dem IRC noch dem DBA-USA 1989 (vgl. Schreiben des IRS vom 20. Dezember 2004).
41
2.3. Die Klägerin ist in den USA „tatsächlich“ mit den hier streitigen Einkünften besteuert worden (vgl. Steuerbescheid der US-Finanzverwaltung vom 9. April 2003). Die nur partielle Besteuerung der Zinseinkünfte in den Vereinigten Staaten steht der Anwendung von Art. 23 Abs. 2 Satz 2 DBA-USA 1989 nicht entgegen, da der insoweit angeordnete Besteuerungsrückfall tatbestandlich nur ausgelöst wird, „wenn“ - nicht aber „soweit“ die betreffenden Einkünfte in den Vereinigten Staaten nicht oder nur zu einem durch das Abkommen begrenzten Steuersatz besteuert werden können. Der Senat folgt insoweit der BFH-Rechtsprechung zu § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 Einkommensteuergesetz (EStG) (BFH-Urteil vom 20. Mai 2015 I R 68/14, BStBl II 2016, 90 zum DBA Großbritannien und 21. Januar 2016 I R 49/14, DStR 2016, 1310 zum DBA Spanien). Der BFH hat die in § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 EStG freigestellten Einkünfte als die Einkünfte definiert, für die das Abkommen dem anderen Vertragsstaat das Besteuerungsrecht gewährt. Maßgebend dafür, um welche Einkunftsart -und damit um welche Einkünftees sich handelt, sei zwar allein das Steuerrecht des jeweiligen Anwenderstaats, im vom BFH entschiedenen Fall also das deutsche Recht (vgl. § 2 Abs. 1 EStG), da es den Begriff der Einkünfte für Nr. 2 wie für Nr. 1 des § 50d Abs. 9 Satz 1 EStG gleichermaßen verwendet und hier wie dort nichts dafür ersichtlich ist, dass er nach Maßgabe des ausländischen Rechts zu qualifizieren wäre. Wird jedenfalls ein Teil der als rückfallauslösende Bezugsgröße so zu bestimmenden Einkünfte im anderen Staat besteuert, versagt infolgedessen der Tatbestand des § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG 2002/2007 (BFH in DStR 2016, 1310 m.w.N.). Die entsprechenden ausländischen Einkünfte sind dann in ihrer Gesamtheit freizustellen und nicht nur in Teilen. Ein Besteuerungsrückfall bei der Nichtbesteuerung von „Einkunftsteilen“ war offensichtlich nicht gewollt (vgl. auch Loll in IStR 2016, 540 m.w.N., Lüdicke, IStR 2013, 721, Gebhardt/Reppel, IStR 2013, 760; a.A. Wolff in Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerungsabkommen, DBA USA, Stand März 2014, Art. 23 Rn. 150 und 321a m.w.N, nach der der Begriff „Einkünfte“ in den DBA grundsätzlich nur „deskriptiv“ zu verstehen ist, so dass ihm nicht entnommen werden kann, ob es sich um einen Bruttobetrag oder einen Nettobetrag - Einnahmen oder Einkünfte i.S.d. deutschen Steuerrechts - handelt).
42
Nach Auffassung des Senats sind diese Grundsätze auf den Streitfall zu übertragen. Der Gesetzgeber bzw. Abkommensgeber hat sowohl in § 50d Abs. 9 EStG als auch in Art. 23 DBA-USA 1989 einen Besteuerungsrückfall nur für den Fall der gänzlichen Nichtbesteuerung von „Einkünften“ geregelt. Im Übrigen hat der BFH bereits in seinem Urteil vom 27. August 1997 (I R 127/95, BStBl II 1998, 58 m.w.N.) zum Freistellungsumfang bei in Kanada nur teilweisen besteuerten Betriebsstätteneinkünften ausgeführt, dass er auf die jeweilige Einkunftsart des einschlägigen DBA abstellt und bereits eine teilweise Besteuerung dieser Einkünfte im ausländischen Staat einen Rückfall der Besteuerung an die Bundesrepublik Deutschland ausschließt. Es komme nicht darauf an, in welchem Umfang die fraglichen Gewinne oder Einkünfte von der kanadischen Besteuerung erfasst werden oder ob dort alle Einkunftsteile im Rahmen der (ausländischen) Steuerveranlagung auch zu einer konkreten Steuerzahlungspflicht führen, da Art. 23 Abs. 3 DBA-Kanada, der inhaltlich dem vorliegend einschlägigen Art. 23 Abs. 2 Satz 2 DBA-USA 1989 entspricht, bereits nach seinem klaren Wortlaut lediglich eine qualitativ-konditionale Voraussetzung der Besteuerung in Kanada („wenn“), nicht jedoch eine solche quantitativer Art („soweit“) enthalte. Von daher ist es nicht möglich, den betreffenden Gewinn bzw. die Einkünfte in Einzelteile zu „zerlegen“. Die tatsächliche Besteuerung sämtlicher Teile der im Rahmen einer Einkunftsart zu erfassenden Gewinne oder Einkünfte für die Anwendung der Rückfallklausel ist nicht erforderlich.
43
Im Streitfall handelt es sich um die Einkünfte, die unter Art. 7 DBA-USA als der einschlägigen Einkunftsart fallen und von den Vereinigten Staaten nach Maßgabe des US-amerikanischen Steuerrechts besteuert werden. Für den Rückfall der Besteuerung nach Art. 23 Abs. 2 Satz 2 DBA-USA 1989 an die Bundesrepublik Deutschland bleibt daher kein Raum, so dass der Klage stattzugeben ist. Der Bruchteil der Einkünfte der Betriebsstätte New York, der nach US-Recht als „non-effectively connected income“ qualifiziert wurde, ist daher von der Besteuerung freizustellen. Das Gericht überträgt die Berechnung der steuerlichen Auswirkungen dem Finanzamt (§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO).
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3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Der Ausspruch über die vorläufige Vollstreckbarkeit hinsichtlich der Kosten und des Vollstreckungsschutzes folgt aus den §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i.V.m. den §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.
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4. Die Zulassung der Revision beruht auf § 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO.