Inhalt

FG München, Gerichtsbescheid v. 07.03.2018 – 13 K 1029/16
Titel:

Gerichtsbescheid, Umsatzsteuervorauszahlung, Wirtschaftsjahr, Bundesfinanzhof, Antrag auf mündliche Verhandlung, Betriebsausgabe, Umsatzsteuerzahlung

Schlagworte:
„Kurze Zeit“ im Sinn des § 11 Abs. 2 Satz 2 i.V. mit § 11 Abs. 1 Satz 2 EStG, Einkommensteuer, Wiederkehrende Ausgaben
Fundstellen:
StEd 2018, 294
LSK 2018, 07061
BeckRS 2018, 07061

Tenor

1. Unter Änderung des Einkommensteuerbescheides 2014 vom 13. August 2015, geändert am 11. Dezember 2015 und 4. Januar 2016, in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30. März 2016 wird die Einkommensteuer 2014 unter Berücksichtigung weiterer Betriebsausgaben in Höhe von 2.054,28 € bei den Einkünften des Klägers aus freiberuflicher Tätigkeit entsprechend herabgesetzt. Die Berechnung wird dem Finanzamt nach § 100 Abs. 2 Satz 2 Finanzgerichtsordnung übertragen.
2. Das Finanzamt trägt die Kosten des Verfahrens.
3. Das Urteil ist im Kostenpunkt für die Kläger vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann durch Sicherheitsleistung in Höhe der zu erstattenden Kosten der Kläger die Vollstreckung abwenden, wenn nicht die Kläger vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leisten.
4. Die Revision wird zugelassen.

Entscheidungsgründe

I.
1
Die Beteiligten streiten darüber, ob der Betrag von 2.054,28 €, welchen der Kläger am 7. Januar 2015 auf seine Umsatzsteuervoranmeldung Dezember 2014 durch Banküberweisung vom 4. Januar 2015 beglichen hatte, als Betriebsausgabe bei dessen Einnahme-Überschussrechnung des Jahres 2014 angesetzt werden kann.
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Im Erstbescheid 2014 vom 13. August 2015, wie auch in den folgenden Änderungsbescheiden vom 11. Dezember 2015 und 4. Januar 2016 berücksichtigte das Finanzamt lediglich die geleisteten Zahlungen auf die Umsatzsteuervoranmeldungen Januar bis November 2014.
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Hiergegen hatten sich die Kläger mit Einspruch vom 17. August 2015 (Eingang beim Finanzamt) gewandt. Sie vertreten die Auffassung, durch die - unstreitig - am 7. Januar 2015 bewirkte Zahlung wegen Umsatzsteuervoranmeldung Dezember 2014 sei unter Berücksichtigung des § 11 Abs. Abs. 2 Satz 2 Einkommensteuergesetz - EStG - eine Zahlung für das Wirtschaftsjahr 2014 erfolgt und dort erfolgswirksam zu berücksichtigen.
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Das Finanzamt vermochte sich dieser Rechtsauffassung nicht anzuschließen und lehnte eine Berücksichtigung mit Einspruchsentscheidung vom 30. März 2016 ab.
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Hiergegen wenden sich die Kläger mit ihrer Klage. Sie wenden, wie bereits im Einspruchsverfahren ein, bei der Zahlung der Umsatzsteuervoranmeldung Dezember 2014 handle es sich um eine wiederkehrende Betriebsausgabe, die unter den Anwendungsbereich des § 11 Abs. 2 S. 2 EStG falle. Auf die abgabenrechtliche Fälligkeit, die sich für das Streitjahr nach § 108 Abs. 3 AO um 2 Tage auf den 12. Januar 2015 verschoben habe, könne es nicht ankommen, denn eine Berücksichtigung dieser Verschiebung führe gerade zu den vom Gesetzgeber nicht bezweckten Zufallsergebnissen, als in zwei von sieben Jahren, unabhängig von der tatsächlich erfolgten Zahlung eine Zurechnung in das andere Wirtschaftsjahr erfolge.
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Die Kläger beantragen (sinngemäß), unter Änderung des Einkommensteuerbescheides 2014 vom 13. August 2015, geändert am 11. Dezember 2015 und 4. Januar 2016 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30. März 2016, die Einkommensteuer 2014 unter Berücksichtigung weiterer Betriebsausgaben in Höhe von 2.054,28 € bei den Einkünften des Klägers aus freiberuflicher Tätigkeit entsprechend herabzusetzen.
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Der Beklagte (das Finanzamt) beantragt, die Klage abzuweisen.
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Er verweist auf die Einspruchsentscheidung vom 30. März 2016, in der ausgeführt ist, dass es sich zwar um eine regelmäßig wiederkehrende Ausgabe handle, dass auch die Zahlung innerhalb des „kurzen Zeitraums“ des § 11 Abs. 2 Satz 2 EStG erfolgt sei, die Zahlung jedoch zu einem Zeitpunkt erfolgt sei, zu dem die Leistung noch nicht fällig gewesen sei, weil sich der Fälligkeitszeitpunkt nach § 108 Abs. 3 EStG im Jahr 2015 ausnahmsweise auf Montag, den 11. Januar 2015 (sic) verschoben habe.
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Wegen der Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten, sowie auf die vorgelegten Unterlagen und Akten gemäß § 105 Abs. 3 Finanzgerichtsordnung - FGO - verwiesen.
II.
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1. Es erscheint als sachgerecht, durch Gerichtsbescheid zu entscheiden (§ 90 a FGO).
11
Es ist ausschließlich über eine Rechtsfrage zu befinden, deren Klärung in den Verfahren X R 44/16 und VIII R 23/17 (zunächst III R 1/17) vor dem Bundesfinanzhof ohnehin zu erwarten ist. Sachverhaltsfragen sind nicht streitig. Sofern eine obergerichtliche Klärung herbeigeführt werden soll, kann dies direkt durch Revisionseinlegung auf den Gerichtsbescheid erfolgen.
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Da nur der Beklagte einem Ruhen des Verfahrens zugestimmt hat, lagen die gesetzlichen Voraussetzungen für ein Abwarten der obergerichtlich zu erwartenden Entscheidungen (vgl. § 155 Satz 1 FGO i.V.m. § 251 Zivilprozessordnung – ZPO -) nicht vor, so dass, angesichts bestehender Entscheidungsreife, streitig zu entscheiden war.
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2. Die Klage ist begründet.
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a) Gem. § 11 Abs. 2 Satz 1 EStG sind Ausgaben für das Kalenderjahr abzusetzen, in dem sie geleistet worden sind. Nach § 11 Abs. 2 Satz 2, Abs. 1 Satz 2 EStG gelten regelmäßig wiederkehrende Ausgaben, die bei dem Steuerpflichtigen kurze Zeit vor Beginn oder kurze Zeit nach Beendigung des Kalenderjahres angefallen sind, zu dem sie wirtschaftlich gehören, als in diesem Kalenderjahr abgeflossen.
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aa) Als „kurze Zeit“ im Sinne des § 11 Abs. 2 Satz 2, Abs. 1 Satz 2 EStG gilt nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung ein Zeitraum von bis zu zehn Tagen (aus neuerer Zeit vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs -BFHvom 1. August 2007 XI R 48/05, BFHE 218, 372, BStBl II 2008, 282, BFH, Urteil vom 11. November 2014 VIII R 34/12, BFHE 247, 432, BStBl II 2015, 285).
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Für das Auslegungsergebnis, dass der unbestimmte Begriff „kurze Zeit“ einen Zeitraum von höchstens 10 Tagen umfassen soll, wird als Ursprung auf ein Urteil des BFH vom 13. März 1964 VI 152/63, StRK § 11 R 50 zu § 11 Abs. 1 Satz 2 EStG verwiesen, in welchem ohne Begründung darauf abgestellt wird, dass als „kurzer Zeitraum“ in einer früheren Entscheidung, die nicht genannt ist, „höchstens 10 Tage“ angesehen wurden und dies für zutreffend erachtet werde. Mit BFH-Urteil vom 09. Mai 1974 VI R 161/72, BFHE 112, 373, BStBl II 1974, 547 wurde der 10 Tageszeitraum – wiederum ohne Begründung – auch für eine Anwendung im Rahmen des § 11 Abs. 2 Satz 2 EStG, unter Bezugnahme, auf das erstgenannte Urteil für angemessen erachtet.
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bb) Umsatzsteuervorauszahlungen zählen zu den regelmäßig wiederkehrenden Ausgaben im Sinne des § 11 Abs. 1 S.1 Abs. 2. Satz 2 EStG (BFH, BStBl II 2008, 282; BStBl II 2015, 285).
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Nach der für den Streitzeitraum gültigen Fassung des § 18 Abs. 1 Satz 4 UStG ist eine Umsatzsteuervorauszahlung am zehnten Tag nach Ablauf des Voranmeldungszeitraums fällig, im Streitfall demnach zunächst am 10. Januar 2015, einem Samstag (Sonnabend). Nach §§ 108 Abs. 1 und 3 AO i.V.m. § 193 Bürgerliches Gesetzbuch - BGB - verlängert sich eine Frist bis zum folgenden Werktag, sofern deren Ende auf einen Sonntag, einen gesetzlichen Feiertag oder einen Sonnabend fällt. § 193 BGB findet auch auf Fristen Anwendung, die die Fälligkeit betreffen (vgl. Urteil des Bundesgerichtshof vom 1. Februar 2007, BGHZ 171, 33). Durch die gem. § 108 Abs. 3 AO beachtliche Verschiebung hat sich die Fälligkeit der Leistung im Streitfall auf den 12. Januar 2015 verschoben.
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cc) Ausgehend von BFH, Urteil vom 09. Mai 1974 VI R 161/72, BFHE 112, 373, BStBl II 1974, 547 (zuletzt bestätigt mit BFH, Urteil vom 24. August 2017 VI R 58/15, BFHE 259, 321, BStBl II 2018, 72), ist es für die Zurechenbarkeit einer Zahlung zu einem anderen als dem tatsächlichen Zahlungsjahr ebenfalls erforderlich, dass die Fälligkeit der Forderung innerhalb des 10 Tageszeitraums nach Beendigung des Kalenderjahres eingetreten ist.
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b) Das Thüringer Finanzgericht, Urteil vom 27. Januar 2016 – 3 K 791/15 –, juris, EFG 2016, 1425 und das Sächsisches Finanzgericht, Urteil vom 30. November 2016 – 2 K 1277/16 –, juris EFG 2017, 227 vertreten die Auffassung, aus teleologischen Gründen sei eine Anwendung des § 108 Abs. 3 AO im Rahmen des § 11 Abs. 2 Satz 2 EStG dann zu unterlassen, wenn dessen Anwendung dazu führe, dass eine wirtschaftliche Zuordnung der Umsatzsteuervorauszahlung zum wirtschaftlich zugehörigen Jahr, ungeachtet einer tatsächlichen Zahlung im 10 Tageszeitraum des § 11 Abs. 2 Satz 2 EStG grundsätzlich nicht möglich sei.
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c) Vorstehende Grundsätze und Auffassungen berücksichtigend, gelangt der entscheidende Senat zu der Auffassung, dass eine Anwendung des § 11 Abs. 2 Satz 2 EStG i.V.m. § 11 Abs. 1 Satz 2 EStG im Streitfall möglich ist und die Umsatzsteuervorauszahlung Dezember 2014 dem Wirtschaftsjahr 2014 zuzurechnen ist, weil der unbestimmte Rechtsbegriff der „kurzen Zeit“ in Bezug auf die Leistung und der damit einhergehenden Fälligkeit aus gesetzesimmanenten Gründen – entgegen der bisherigen Rechtsprechung - mit mindestens 12 Tagen zu bemessen ist.
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Der erkennende Senat gelangt zu dieser Auffassung, weil er das Auslegungsergebnis, der unbestimmte Begriff „kurze Zeit“ im Rahmen des § 11 Abs. 2 Satz 2 EStG i.V.m. § 11 Abs. 1 Satz 2 EStG umfasse einen Zeitraum von bis zu höchstens 10 Tagen für modifizierungsbedürftig hält, weil es sich mit der innergesetzlichen steuerlichen Logik, die sich im Zusammenhang mit der möglichen Berücksichtigung von Umsatzsteuerzahlungen als Aufwand ergibt, nicht in Einklang bringen lässt.
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Zwar kann die Rechtsprechung, es sei davon auszugehen, der unbestimmte Rechtsbegriff „kurze Zeit“ erfasse einen Zeitraum von höchstens 10 Tagen auf eine lange Tradition zurückblicken. Gleichwohl kann nicht außer Betracht bleiben, dass die entsprechende Festlegung völlig willkürlich und ohne nachvollziehbare Begründung erfolgte.
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Ergibt sich daher aus der Systematik des Gesetzes ein anderes Auslegungsergebnis, so ist diesem Ergebnis gegenüber einer unbegründeten willkürlichen Festlegung der Vorzug zu geben, auch wenn sie über Jahre Bestand hatte. Entsprechend zur Erweiterung des Zeitraums der „kurzen Zeit“ hinsichtlich der Leistung erweitert sich auch der Zeitraum, der für die Fälligkeit der entsprechenden Leistung zu berücksichtigen ist, auf mindestens 12 Tage.
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Dass die Umsatzsteuerzahlungen eines Jahres in ihrer Gesamtheit dem Wirtschaftsjahr und Kalenderjahr ihrer Entstehung – im Streitfall wäre dies 2014 – zuzurechnen sein sollen, entspricht periodengerechter Besteuerung und dem systematischen Abstellen der Besteuerung auf das Kalenderjahr (vgl. auch BFH, Urteil vom 06. Juli 1995 IV R 63/94, BFHE 178, 326, BStBl II 1996, 266).
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Ein plausibler Grund, dass Trennungen des Wirtschaftsjahres hinsichtlich der Berücksichtigungsfähigkeit von Umsatzsteuerzahlungen unter gesonderter Betrachtung des letzten Monats für den „Normalfall“ vom Gesetzgeber beabsichtigt oder in Kauf genommen werden sollten, ist nicht ersichtlich. Sie widerspricht auch dem natürlichen Rechtsempfinden, weil sich der Aufwand für die Umsatzsteuer eines Jahres als natürliche Gesamtheit ergibt.
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Eine künstliche Trennung dieser Gesamtheit ergibt sich für den „Normalfall“ aber zwangsläufig, wenn an der Rechtsprechung der „kurzen Zeit“ im Rahmen des § 11 EStG festgehalten wird, weil durch die vom Gesetzgeber vorgesehene Verschiebung der Fälligkeit gem. § 108 Abs. 2 AO in zwei oder einem von sieben Jahren (je nach Schaltjahresauswirkung) eine derartige künstliche Trennung bewirkt wird, als die aufwandsmäßige Zuordnung dann nicht im Rahmen der Einheit des Wirtschaftsjahres erfolgen kann, weil die Fälligkeit der Umsatzsteuerforderung die Festlegung des 10 Tageszeitraumes überschreitet. Diese Verschiebung erfolgt, weil der Gesetzgeber die Fälligkeit der Umsatzsteuervorauszahlungen im Rahmen des § 18 Abs. 1 UStG (zunächst in dessen Satz 5, ab 1999 in dessen Satz 3 und ab 2011 in dessen Satz 4) auf den 10. festgelegt hat, § 108 Abs. 3 AO aber regelmäßig eine Verschiebung auf den 11. oder 12. bewirkt, wenn der 10. auf einen Samstag oder Sonntag fällt. Es ist davon auszugehen, dass der Gesetzgeber mit seiner Regelung der Fälligkeit zum 10. einen kurzen Zeitraum zu bestimmen gedachte, weil die Entrichtung der Umsatzsteuer in kurzer Zeit abgewickelt sein sollte.
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Soweit daher der Gesetzgeber im Wege des § 108 Abs. 3 AO einen abweichenden Fristablauf festgelegt hat und dieser den „kurzen Zeitraum“ der Umsatzsteuerfälligkeit ausdehnt, ist diese Gesetzesabsicht auch in die Auslegung des unbestimmten Begriffs „kurze Zeit“ im Rahmen des § 11 Abs. 2 Satz 2 EStG i.V.m. § 11 Abs. 1 Satz 2 EStG miteinzubeziehen.
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Zweck der Vorschrift des § 108 Abs. 3 AO ist es, die Sonn- und Feiertagsruhe zu wahren und die in der Wirtschaft und der öffentlichen Verwaltung übliche Fünftagewoche zu berücksichtigen (vgl. BFH, Urteil vom 14. Oktober 2003 – IX R 68/98 –, BFHE 203, 26, BStBl II 2003, 898). Diese gesetzgeberische Überlegung sollte auch in die Auslegung und Bestimmung des Begriffs der „kurzen Zeit“ i.S.d. § 11 Abs. 2 Satz 2 EStG, § 11 Abs. 1 Satz 2 EStG miteinfließen. Dabei gilt es zu berücksichtigen, dass sich gerade Anfang Januar der Handlungsspielraum durch Feiertage (1. Januar und in einigen Bundesländern 6. Januar) und Wochenenden eingeschränkt zeigt. Stellt man auf die gesetzgeberische Wertung hinsichtlich der Umsatzsteuer mit dem Setzen von Fälligkeitsbestimmungen zum 10. + maximal 2 Tage ab, die eine Berücksichtigung des originären und kalendarischen Umsatzsteuerjahres im Blick haben dürfte, ergibt sich ein innergesetzlich begründetes Auslegungsergebnis, die „kurze Zeit“ des § 11 Abs. 2 Satz 2 EStG mit mindestens 12 Tagen zu bemessen unter entsprechender Erweiterung auch der Maßgabe der Fälligkeit der Leistung innerhalb von 12 Tagen.
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Der Senat hält dieses Auslegungsergebnis - der Bestimmung der kurzen Zeit für Leistung und Fälligkeit mit 12 Tagen - auch deshalb für zutreffend, weil es im Sinne einer Gleichmäßigkeit der Besteuerung zu einer einheitlichen periodengerechten Aufwandsberücksichtigung der pünktlich zahlenden Umsatzsteuerpflichtigen führt, denn mit dieser Auslegung werden auch die „Fälligkeitszahler“ - insbesondere die Vielzahl der Lastschrifterteilenden - in die periodengerechte Aufwandsberücksichtigung der Umsatzsteuer miteinbezogen.
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Es ist offensichtlich, dass das letztlich nicht begründbare Festhalten an einer ursprünglich ohne nachvollziehbaren Grund getroffenen Auslegungsentscheidung dazu führt, dass in aller Regelmäßigkeit (zwei von sieben oder eins von sieben Jahren, je nach Schaltjahresauswirkung) sowohl Härten - durch die zunächst fehlende Berücksichtigung des Voranmeldungszeitraums in einem Wirtschaftsjahr mit hinausgeschobener Fälligkeit - wie auch Begünstigungen - durch die hinzukommende Berücksichtigung des künstlich ausgeschiedenen Voranmeldungszeitraums im Folgejahr – zu besorgen sind.
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Sinn und Zweck der Regelung des § 11 Abs. 1 Satz 2 und § 11 Abs. 2 Satz 2 EStG war es aber gerade, derartige wirtschaftlich nicht bezweckte Verschiebungen zu vermeiden.
33
Soweit das FG Sachsen und das FG Thüringen in ihren Entscheidungen im Ergebnis dazu gelangen, dass nur für Vorfälligkeitszahler - wie den Kläger im Streitfall - eine periodengerechte Besteuerung über § 11 Abs. 2 Satz 2 EStG zu besorgen sei, vermag der erkennende Senat diese Auffassung nicht zu teilen, weil sie zu kurz greift. Vielmehr ist der erkennende Senat der Auffassung, dass die periodengerechte Berücksichtigung der Umsatzsteuerzahlung zum 10.1. respektive 12.1. (oder auch 11.1) für alle pünktlich zur oder bereits vor Fälligkeit entrichtenden und damit sich gesetzeskonform verhaltenden Umsatzsteuerpflichtigen gleich zu beurteilen ist.
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Auch wenn es sich bei der Rechtsprechung zur Auslegung des § 11 Abs. 1 Satz 2 und § 11 Abs. 2 Satz 2 EStG im Sinne eines 10-Tages Zeitraums um eine langjährige handelt, ist nicht ersichtlich, welchem positivem Zweck ein Festhalten daran dienen soll, wenn die innergesetzliche Logik ein anderes Auslegungsergebnis im Sinne eines 12-Tages Zeitraumes nahelegt.
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Noch viel weniger einsehbar ist, dass Handlungsbedarf für den Gesetzgeber gesehen werden könnte, wenn ein dem Gesetzeszweck des § 11 Abs. 1 Satz 2 und § 11 Abs. 2 Satz 2 EStG entsprechendes Ergebnis im Hinblick auf die Berücksichtigung von Umsatzsteuerzahlungen als wirtschaftliche Einheit des Kalenderjahres durch angepasste Auslegung einer nie begründeten Festlegung zur „kurzen Zeit“ und Fälligkeit im Rahmen des § 11 Abs. 1 Satz 2 und § 11 Abs. 2 Satz 2 EStG erlangt werden kann.
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3. Das Finanzamt trägt gem. § 135 Abs. 1 FGO die Kosten des Verfahrens.
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4. Die Revision wird gem. § 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO zugelassen.